La designación de la entidad residente española para conservar documentación de operaciones vinculadas corresponde a la entidad dominante del grupo (conforme art. 18.2.a) RD 1777/2004), siendo esta la sociedad alemana; no obstante, ante el rechazo de suministro de información por parte de la dominante no residente, la sociedad dominada española debe conservar la documentación que obre en su poder relativa a las operaciones que realiza, acreditando en su defensa haber solicitado formalmente a la dominante la información del grupo y documentar dicha petición, lo que constituye cumplimiento suficiente de la obligación cuando el incumplimiento es imputable a tercero ajeno a su control.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad mercantil residente en España. Está íntegramente participada por una sociedad alemana la cual, a su vez, está mayoritariamente participada por una entidad japonesa. La sociedad alemana participa en otras sociedades residentes en diversos Estados miembros de la Unión Europea.
La consultante desconoce en qué sociedades participa el socio mayoritario japonés
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones relacionadas con lo dispuesto en el artículo 18.2.a) del Real Decreto 1777/2004:
1. Si le corresponde a la sociedad alemana o la entidad japonesa designar a una entidad del grupo, residente en España, para conservar la documentación prevista en el artículo 16 del TRLIS.
2. Si la imposición de obligaciones de documentación españolas a entidades no residentes no supondría la infracción del Derecho Internacional Público y del Derecho Comunitario.
3. En el supuesto de que la entidad dominante, no residente, del grupo rechazara la petición de suministrar información acerca del grupo, se plantea qué actuaciones deberá llevar a cabo la sociedad dominada, residente en España, para cumplir con sus obligaciones documentales.
Contestación
El artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2. (…)
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
Una entidad y sus socios o partícipes.
(…).
Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Por su parte, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio existe grupo:
“1. (…) cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”
Atendiendo a lo dispuesto en dicho precepto y dada la información suministrada en el escrito de consulta, la sociedad consultante, su socio único – sociedad alemana- y el socio mayoritario de éste- entidad residente en Japón- forman grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS, con independencia de que no exista grupo a efectos mercantiles, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, sometido a la obligación de formular estados contables consolidados de acuerdo con la normativa española. En particular, ostentará la condición de sociedad dominante la entidad japonesa, siendo la sociedad alemana y la consultante sociedades dependientes de aquélla. Por tanto, las operaciones efectuadas entre la sociedad consultante y su socio mayoritario (entidad alemana) o las realizadas entre la consultante (dependiente) y la sociedad dominante (entidad japonesa) o cualquier otra entidad del mismo grupo, tendrán la consideración de operaciones realizadas entre partes vinculadas y deberán valorarse por su valor de mercado.
Adicionalmente, el artículo 16.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas”
El desarrollo reglamentario de dichas obligaciones documentales está recogido en el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en virtud del cual:
“1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.
A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto, por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de sociedades de desarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.
Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
Las realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección aprobado por el Banco de España, que tengan relación con el cumplimiento por parte del referido sistema institucional de protección de los requisitos establecidos en la letra d del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.
Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:
Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.
La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de las obligaciones de documentación previstas en esta Sección en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.
5. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
Respecto a la obligación de documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario, el artículo 19 del RIS establece lo siguiente:
“1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:
Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.
Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.
Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.
Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.
Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.
La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.
2. Las obligaciones documentales previstas en el apartado anterior se referirán al período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del grupo, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.
Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.
3. (…)”
Por su parte, las obligaciones documentales relativas al propio obligado tributario están recogidas en el artículo 20 del RIS.
En virtud de lo anterior, el cumplimiento de las obligaciones documentales, en materia de operaciones vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS, recae sobre el obligado tributario, siendo éste la entidad consultante residente en España, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (artículos 7 y 8 del TRLIS). Por tanto, las sanciones previstas en el artículo 16.10 del TRLIS recaerán, en su caso, sobre la entidad consultante en el supuesto de cometer las infracciones tipificadas en dicho precepto.
En todo caso, serán los órganos de Inspección de la Administración tributaria los que, en virtud de sus facultades de comprobación e investigación previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), los competentes para comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones documentales por parte del obligado tributario y para imponer, en su caso, las correspondientes sanciones.
Sin perjuicio de lo anterior, la sociedad dominante- entidad japonesa- deberá designar a una entidad residente para conservar la documentación relativa al grupo. En la medida en que la sociedad consultante sea la única sociedad dependiente del grupo residente en España, la sociedad dominante deberá designar a ésta como depositaria de la documentación relativa al grupo.
Adicionalmente, es posible que las entidades no residentes en España- sociedad alemana y entidad japonesa- puedan obtener rendimientos en España sometidos a tributación con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), en cuyo caso les resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 del TRLIRNR, en virtud del cual:
“2. A las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
A estos efectos, se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En cualquier caso, se entenderá que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.”
Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, siendo por tanto competencia de este Centro Directivo la calificación o clasificación del hecho, acto o negocio realizado entre las partes, atendiendo a su naturaleza jurídica, así como la determinación del régimen tributario aplicable al caso concreto planteado en la consulta con arreglo al ordenamiento jurídico vigente. Por tanto, no es competencia de este Centro Directivo apreciar la compatibilidad entre el derecho interno y el Derecho Comunitario o el Derecho Internacional Privado. Del mismo modo, tampoco será competencia de este Centro Directivo determinar qué tipo de actuaciones debe llevar a cabo la consultante, con respecto a las sociedades no residentes que formen parte de su grupo, para lograr el cumplimiento de las obligaciones documentales impuestas con arreglo a lo establecido en el artículo 16.2 del TRLIS.
En definitiva, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre la segunda y tercera cuestiones planteadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004, art. 18 a 20
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 16.