La deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68 LIRPF no es aplicable en 2018 respecto a ninguno de los cónyuges. Aunque la norma permitía su práctica hasta el 31 de diciembre de 2012, la Ley 37/1988 suprimió la deducción a partir del 1 de enero de 2013, siendo esta supresión definitiva y sin posibilidad de aplicación retroactiva en declaraciones posteriores. La deducción solo era compatible en el régimen de ganancial si ambos cónyuges eran titulares de la vivienda; la titularidad exclusiva de uno impedía la deducción del otro.
Hechos
La consultante, y su cónyuge adquieren en 2012, ya casados en régimen de gananciales, la que constituye, desde diciembre de ese año, la nueva vivienda habitual para cada uno de ellos, y por la cual ambos tienen derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. Con anterioridad, y estando solteros, habían adquirido en proindiviso su primera vivienda habitual. Las bases de deducción acumuladas por ésta primera vivienda fueron: su pareja, hoy cónyuge, 64.706,59 euros; y 51.709,37 euros la de la consultante. Desde 2012 hasta 31 de diciembre de 2018 la sociedad de gananciales ha invertido las siguientes cantidades en la nueva: 62.609,77 euros en el momento de la compra sin acudir a préstamo y 67.082,49 euros por el 98% que del préstamo hipotecario que solicitaron en 2012 destinaron a adquirirla.
Cuestión planteada
Si cabe aplicar por alguno de los dos cónyuges la deducción por inversión en vivienda habitual en la declaración de renta del ejercicio 2018.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
El derecho a practicar la deducción, en los supuestos de adquisición, surge a partir de la fecha en la que la vivienda comienza a constituir la residencia habitual del contribuyente por las cantidades que desde ese momento satisfaga por la adquisición, con independencia del momento precedente en el que esta hubiese sido adquirida jurídicamente; de constituirse en la nueva residencia habitual dentro de los doce primeros meses siguientes a su adquisición, la deducción podrá practicarse en función de la totalidad de las cantidades satisfechas desde dicha adquisición.
Ahora bien, de haber practicado la deducción por precedentes habituales o de haberse acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, el contribuyente habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Por tanto, en estos casos únicamente podrá iniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas, a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva vivienda, supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más, si fuese el caso, b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.
Al surgir la posibilidad de iniciar la práctica de la deducción en un ejercicio posterior a 2012 hay que tener en consideración lo dispuesto en el apartado B) siguiente.
B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo dispuesto anteriormente se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Se parte de la premisa de que tanto al consultante como a su cónyuge les es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el referido régimen transitorio vigente a partir de 2013, por la vivienda que adquieren en 2012, al venir constituyendo su residencia habitual desde antes de 1 de enero de 2013 y haber satisfecho cantidades por su adquisición con anterioridad a dicha fecha, a pesar de no haber podido iniciar la práctica de la deducción en un ejercicio precedente al de 2013 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF.
Llegados a este punto, hay que recordar que a efectos del IRPF la sociedad conyugal no tiene la consideración de contribuyente, siendo los sujetos pasivos del Impuesto cada uno de los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto.
Cada uno de los consultantes podrá comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, por su actual vivienda, en aquel ejercicio en el cual la cantidad satisfecha acumulada por su adquisición llegue a superar a las que fueron objeto de deducción por sus precedentes habituales y, si fuera el caso, sumando la ganancia patrimonial que generada en su transmisión hubiese sido objeto de exención, siempre que cumpla con el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
A 31 de diciembre de 2018, a la consultante le son imputables como invertidas en su actual vivienda habitual el 50% de las cantidades satisfechas por la sociedad de gananciales (62.609,77+67.082,49) x 50% = 64.696,13 euros. Al haber disfrutado de una base acumulada de deducción por las anteriores habituales de 51.709,37 euros, lleva, por tanto, un exceso acumulado de 12.986,76 euros sobre lo invertido en las precedentes.
En cuanto a su cónyuge, le es imputable como inversión en la nueva la misma cantidad, 64.696,13 euros, y tiene una base acumulada de inversión por las precedentes de 64.706,59 euros. Por tanto, todavía le falta una inversión de 10,46 euros en la nueva para alcanzar el umbral de inversión a partir del cual podrá comenzar a practicar la deducción por la actual habitual.
En consecuencia, y referente al ejercicio 2018, la consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, constituyendo su base de deducción el 50% de las cantidades invertidas por la sociedad de gananciales en dicho ejercicio, en la vivienda. Por contra, su cónyuge no podrá aún practicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1