El reembolso de gastos entre sucursal y sede central no constituye prestación de servicios sujeta a IVA, por tratarse de operación interna sin contraprestación onerosa obtenida de terceros. La transferencia de fondos para financiar gastos de la sucursal es mero desembolso, no base imponible. Los gastos soportados por la oficina en territorio español permiten ejercitar el derecho de devolución si se cumplen los requisitos del artículo 119 LIVA (ausencia de entregas/prestaciones desde el establecimiento permanente), salvo limitación por falta de condición de sujeto pasivo si la entidad no realiza actividad empresarial efectiva.
Hechos
Sociedad "holding", accionista de varias sociedades en España en las que participa al menos en el 50 por ciento. Al objeto de controlar las actividades de dichas sociedades, la consultante va a abrir una oficina en territorio de aplicación del Impuesto, la cual realizará funciones de apoyo a la sede central. Los gastos en que incurra dicha oficina serán reembolsados por la sede central, sin que en ningún caso se presten servicios a terceros.
Cuestión planteada
Existencia de operaciones sujetas al Impuesto por el reembolso de gastos.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Entre las operaciones sujetas al Impuesto no se incluyen las prestaciones de servicios que quien tiene la condición de empresario o profesional efectúa para sí mismo, como es el caso de las operaciones que se efectúan entre una sucursal y su sede central, para las cuales, sin perjuicio de la existencia de una transferencia de fondos con los cuales subvenir a los gastos de la sucursal, no existe una contraprestación que se obtenga de terceros.
Por consiguiente, ha de concluirse que las operaciones de apoyo que se van a realizar por parte de la oficina que la consultante va a abrir en el territorio de aplicación del Impuesto no suponen prestación de servicios alguna a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. No es óbice para ello el hecho de que la sede central de la consultante transfiera los fondos necesarios para financiar los gastos en que incurra la referida oficina.
2.- El artículo 119.uno de la Ley 37/1992 establece que “los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.”
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo (empresario o profesional en terminología de la Ley 37/1992) del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad “holding” cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad “holding” en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las sociedades “holding” y su derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como la consideración que dicho Tribunal ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto "no comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA" y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción debe existir una relación "directa e inmediata" entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo, parece que hay que concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por los bienes y servicios adquiridos a través de la oficina que la misma va a abrir en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que se trate de bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de actividades que no impliquen una participación directa o indirecta en la actividad de las entidades participadas, no es deducible para la referida consultante.
3.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno y 119-uno