Trabajador trasladado a Colombia a finales de mayo 2013: mantiene residencia fiscal española en 2013 (período impositivo indivisible enero-diciembre); la empresa retiene IRPF sobre rendimientos de trabajo de acuerdo con escala progresiva española. Si en 2014 el trabajador pierde residencia española (menos de 183 días en territorio español), los rendimientos de la empresa española se someten a imposición en Colombia según el CDI España-Colombia; la empresa no tiene obligación de retener en origen, pero debe informar en modelo de no residentes según normativa española (declaración informativa si procede). La exención del artículo 7.p) LIRPF (desplazamientos temporales en misión al extranjero hasta 60 días anuales) requiere que el trabajador mantenga residencia fiscal española; aplicable solo si subsiste tal condición y se cumplen los requisitos de periodicidad y duración del desplazamiento bimensual.
Hechos
La sociedad consultante acordó, en 2012, la apertura de una sucursal en Colombia y se propone contratar a un trabajador de nacionalidad española y, actualmente, residente en España, trasladándose dicho trabajador, a finales de mayo de 2013, a Colombia. En el año 2014, si la persona que se contrate es válida estará el año completo en Colombia salvo vacaciones y ciertos períodos que vendrá a España a reportar a la matriz. Las funciones de este trabajador consistirán en realizar estudios de licitaciones de obra y gestiones comerciales en Colombia para la citada sucursal.
Por otra parte, la consultante enviará, con una periodicidad bimensual, a otro trabajador español con el fin de controlar la marcha de los trabajos que estén ejecutándose en la sucursal.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal del trabajador que se trasladará a Colombia a finales de mayo de 2013. Obligación de retener por parte de la consultante. Si el trabajador fuera considerado no residente fiscal en España en el año 2014, ¿los rendimientos del trabajo percibidos de la consultante se someterían a imposición en Colombia?. En este caso, ¿existiría obligación de retener por parte de la consultante y de declarar dichas rentas en algún modelo informativo?.
- Si el trabajador que se traslada a Colombia a finales de mayo de 2013 mantiene su consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para el caso del trabajador que será enviado con una periodicidad bimensual a Colombia, aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
Dado que las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios, no pueden contestarse las cuestiones relativas a obligaciones que incumben a los trabajadores, al tratarse de distintos obligados tributarios.
En segundo lugar, la presente contestación se efectúa bajo la hipótesis de existencia de una relación laboral entre la sociedad española y las personas sobre las que se consulta, en el marco de la cual éstos se desplazan al extranjero.
A) Respecto al año 2013 y en relación con el trabajador trasladado a Colombia.
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por el trabajador de la empresa española en el año 2013, que en un principio es nacional y residente en España pero es desplazado a finales de mayo de 2013 a Colombia, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la persona a la que se refiere el escrito.
Hay que tener en cuenta que, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el caso consultado, sin perjuicio de que el trabajador pueda ser considerado residente fiscal en España por concurrir en él alguna de las dos últimas circunstancias señaladas, centrándonos en el primer criterio, el de permanencia, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (en este caso, Colombia), el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas.
Si dicha persona resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Colombia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) dicha persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
De acuerdo con los criterios anteriores se determinaría cuál es el país de residencia, España o Colombia. Así, la tributación en España del trabajador desplazado podría variar en función de la resolución de un conflicto de residencia.
En relación con lo anterior, se va a partir de la hipótesis de que esta persona es residente fiscal en España en 2013, para poder dar contestación a las cuestiones planteadas en relación con dicho ejercicio.
Dado que la empresa consultante se propone firmar un contrato por obra o servicio sin fecha de finalización con dicho trabajador, resulta aplicable el artículo 14 del citado Convenio Hispano-Colombiano en cuanto a “servicios personales dependientes” se refiere, estableciendo lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (....).“.
Por tanto, si el trabajador tuviese la consideración de residente en España, tributará por su renta mundial en España. Además, si de acuerdo con los criterios del artículo 14 del citado Convenio resultase que Colombia puede someter a tributación dicha renta, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio Hispano-Colombiano y la legislación interna española.
No obstante dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Colombiano, si el trabajador permanece en Colombia menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos que comience en el año fiscal 2013, y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Colombia, y, además, dichas remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que la empresa empleadora española tenga en dicho territorio.
Por otro lado, en relación con la práctica de retenciones, hay que tener en cuenta que en España la residencia fiscal se determina por años naturales completos, no por fracciones de año.
En el caso de que el trabajador tenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la entidad consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el trabajador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, la entidad consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las rentas que le satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El artículo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Artículo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del RIRNR dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden HAC/1 17/2003; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”.
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento, En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, si el trabajador desplazado a Colombia opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del RIRNR, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
B) Respecto al año 2014, en relación con el trabajador trasladado a Colombia en caso de que permanezca en dicho país durante todo el año.
Según se manifiesta en el escrito de la consulta, en el año 2014, si la persona contratada es válida, estará el año completo en Colombia, excepto el periodo de vacaciones y otros traslados en los que venga a España para reportar información de la situación de la empresa.
En primer lugar, conviene aclarar que habrá que estudiar cada ejercicio fiscal de forma independiente, viendo si en cada año cumple alguno de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF que ya se han explicado anteriormente.
Por tanto, en la medida en que concurra en el año 2014 cualquiera de los requisitos que ya han sido expuestos (artículo 9 de la LIRPF), el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Dicha persona pasará a ser no residente en aquel ejercicio en que no se dé ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF. En ese caso, el trabajador no tendrá consideración de contribuyente del IRPF y, en consecuencia, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener en dicho ejercicio.
Partiendo de la hipótesis de que, tal como se expresa en el escrito de la consulta, el trabajador desplazado a Colombia pase a ser considerado un residente en Colombia, y por tanto, tal como se ha explicado en el párrafo anterior, sea contribuyente del IRNR por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener en 2014, en cuanto a la pregunta sobre si los rendimientos que satisfaga la consultante al trabajador desplazado se someterán a imposición en España, hay que tener en cuenta a este respecto lo establecido en el artículo 13.1.c) 1° del TRLIRNR, que establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
En consecuencia, en el caso de que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en Colombia, solo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En dicho supuesto, en la medida en que el Convenio Hispano-Colombiano para evitar la doble imposición atribuye a España la potestad para gravar dichas rentas, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante, del escrito de consulta, se desprende que dicho trabajador desplazado a Colombia realizará su trabajo efectivo en 2014 en dicho país, ya que sus funciones serán realizar estudios de licitaciones de obra y gestiones comerciales en Colombia para la sucursal que la entidad consultante española tiene en dicho país. Por tanto, dichas retribuciones no estarán sujetas a tributación en España en la medida en que no se desarrollen dichos trabajos en territorio español. En este caso, España no puede someter a tributación la renta correspondiente al trabajo desarrollado en Colombia. Respecto de las rentas no sujetas, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
No obstante lo anterior, tal y como se indica en el artículo 17.5 del RIRNR y en la citada Orden HAC/117/2003, que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso, la entidad consultante deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
En consecuencia, tal como se establece en el artículo 14 del Convenio Hispano-Colombiano, las remuneraciones obtenidas por el trabajador desplazado, partiendo de la hipótesis de que es residente en Colombia y el trabajo se desarrolla en Colombia, sólo pueden someterse a imposición en Colombia.
C) Respecto al año 2014 y en relación con el trabajador trasladado a Colombia si el trabajador no permanece en Colombia durante todo el año 2014.
Se plantea la posibilidad de que en el año 2014, transcurridos menos de 183 días, el trabajador decida no continuar en Colombia y vuelva a España, sin que sea resuelto su contrato de trabajo con la entidad consultante.
La primera cuestión que se plantea, es si se entenderá que el trabajador será considerado residente en España por el año 2014 completo.
Como ya se aclaró al inicio, como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
En este caso, y tal como ya se ha indicado en el apartado B), habrá que estudiar cada ejercicio fiscal de forma independiente, viendo si en cada año cumple alguno de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, que ya se han explicado anteriormente.
Por tanto, en la medida en que concurra en el año 2014 cualquiera de los requisitos que ya han sido expuestos, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del articulo 2 de la LIRPF.
En principio, independientemente del resto de los criterios, dado que tal como se desprende del escrito de consulta, parece que en este supuesto el trabajador permanecería en España durante más de 183 días durante el año 2014, al cumplirse uno de los requisitos establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, esta persona será considerada residente fiscal en España durante todo el año 2014, por el año completo, y tributará en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF (dicha tributación por renta mundial supone, por tanto, la inclusión de las percibidas por el desempeño de sus funciones en Colombia en el año 2014).
Si el trabajador tuviese la consideración de residente fiscal en España en 2014, tributará por su renta mundial en España. Además, si de acuerdo con los criterios del ya referido artículo 14 del Convenio Hispano-Colombiano resultase que Colombia puede someter a tributación dicha renta, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio Hispano-Colombiano y la legislación interna española.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Colombiano, si el trabajador permanece en Colombia menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en Colombia, y, además, dichas remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que la empresa empleadora española tenga en dicho territorio.
Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior si se cumplieran dichos requisitos, las referidas remuneraciones sólo tributarán en España.
D) Aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si el trabajador que se traslada, a Colombia, a finales de mayo de 2013, mantiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que mantiene la consideración de contribuyente del IRPF, así como suponiendo que el trabajador desplazado a Colombia con periodicidad bimensual sea residente fiscal en España, y, en ambos casos, bajo la mencionada hipótesis de existencia de una relación laboral entre dichas personas y la sociedad española, en el marco de la cual son desplazados al extranjero, cabe analizar la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En los casos planteados, según se manifiesta, uno de los trabajadores sería trasladado a finales de mayo de 2013 a Colombia, para realizar estudios de licitaciones de obra y gestiones comerciales en dicho país, y el otro trabajador será enviado, con una periodicidad bimensual, a Colombia para controlar la marcha de los trabajos que estén ejecutándose en la sucursal. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto: “1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.”.
Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11, en adelante TRLIS), en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre), establece lo siguiente:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”.
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.
A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS.
No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Según la información suministrada, en el presente supuesto, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo en el caso del trabajador que ha sido desplazado al extranjero para realizar estudios de licitaciones de obra y gestiones comerciales para la sucursal de la sociedad española en Colombia.
En cuanto al otro trabajador desplazado con periodicidad bimensual para controlar la marcha de los trabajos que estén ejecutándose en la sucursal colombiana (control del avance de los trabajos y de la situación económico financiera de la sucursal) y, que según se manifiesta, redundarán en una mejor gestión, optimización de los recursos y en un aumento de los beneficios de la sucursal, cabe indicar que, como se ha señalado, las actividades que un miembro del grupo (normalmente la matriz) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, en su calidad de accionista, no pueden entenderse como prestación de servicios intragrupo. En este sentido, en relación con los costes de actividades de “seguimiento” que la matriz pudiera desarrollar sobre la filial, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, si tales actividades se efectúan exclusivamente para la sociedad matriz no pueden entenderse como servicios intragrupo. Sólo si se trata de actividades por las que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de las mismas o si las hubiera ejecutado ella misma internamente, cabría entender que el servicio se ha prestado.
No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Colombia.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Por último, de resultar aplicable la exención, cabe indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 9. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75.
TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31, 32.
RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17.
CDI Colombia.