La consulta no especifica una cuestión concreta del consultante respecto al régimen de IVA. El documento reproduce exclusivamente los fundamentos de derecho (artículos 4 y 3 de la Ley 37/1992) relativos al hecho imponible y territorialidad, sin plantear un supuesto de hecho que requiera calificación, determinación de sujeción, exención o aplicación de regímenes especiales. Es imposible formular una respuesta tributaria sin identificar la operación, la condición del sujeto o la cuestión específica que el consultante somete a consulta vinculante.
Hechos
La consultante es una persona jurídica establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español que presta servicios de asesoramiento en cuestiones relacionadas con la Unión Europea a empresarios y profesionales radicados en España e Italia y a diputados del Parlamento Europeo.
Cuestión planteada
Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 4, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 4.- Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desa-rro-llo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestacio-nes de servi-cios efec-tuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económi-cas que determinan la su-jeción al Impuesto."
Por su parte, el artículo 3 de la Ley citada concreta el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo lo siguiente en sus apartados uno y dos:
"Artículo 3.- Territorialidad.
Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1º. "Estado miembro", "Territorio de un Estado miembro" o "interior del país", el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2º. "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
3º. "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como "interior del país" en el número 1º anterior."
Por lo tanto, las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por la sociedad limitada consultante estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que dichas prestaciones se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del tributo citado, esto es, la Península Ibérica e Islas Baleares.
2.- El artículo 70, apartados uno,5º,d) y dos de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
5º. Los servicios que se indican a continuación cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio:
(...)
d) Los servicios profesionales de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, excepto los comprendidos en el número 1º.
(...)
Dos. No se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior cuando se presten por un empresario o profesional establecido en dicho territorio y el destinatario de los mismos esté establecido o domiciliado fuera de la Comunidad o sea un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro.
No obstante, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere el número 5º del apartado anterior prestados por un empresario o profesional establecido en dicho territorio, cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional y esté domiciliado en el interior de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla."
De acuerdo con lo anterior, los servicios de asesoramiento prestados por la consultante para empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y para personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales, domiciliadas en la Comunidad Europea, Canarias, Ceuta y Melilla (incluidos los diputados del Parlamento Europeo) estarán sujetos al tributo citado. Sin embargo, los servicios de asesoramiento prestados para empresarios establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Tales servicios, de acuerdo con las normas de armonización comunitaria, tributarán en el Estado miembro en que esté establecido el destinatario.
3.- Resulta importante, de acuerdo con lo anterior, determinar cuándo un empresario o profesional debe considerarse establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. El artículo 84,dos de la Ley 37/1992 aclara esta cuestión, señalando lo que sigue:
"Artículo 84.- Sujetos pasivos.
(...)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento."
En cuanto al concepto de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que tener en cuenta lo siguiente:
"Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.
(...)
Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."
4.- El artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente, en su apartado uno, números 1º,a) y 2º:
"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo."
Por lo tanto, los servicios de asesoramiento prestados por la consultante y que estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (por entenderse realizados en el ámbito espacial de aplicación de dicho tributo) y no exentos del mismo generan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la consultante, como también los servicios de asesoramiento de la misma índole no sujetos al tributo mencionado por no entenderse realizados en su ámbito espacial de aplicación.
5.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:
"Artículo 2.- Normas aplicables.
(...)
Dos. En la aplicación del impuesto se tendrá en cuen-ta lo dis-puesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del or-denamiento interno español."
Los beneficios fiscales aplicables a las Comunidades Europeas se contienen en el Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (D.O.C.E., serie L, número 152, de 13 de julio de 1967), que establece lo que sigue en sus artículos 3º y 12:
"Artículo 3º. Las Comunidades, sus activos, sus ingresos y demás bienes estarán exentos de cualesquiera impuestos directos.
Los Gobiernos de los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones apropiadas para la remisión o el reembolso de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en los precios de los bienes muebles e inmuebles cuando las Comunidades realicen, para su uso oficial, compras importantes cuyo precio comprenda derechos e impuestos de esta naturaleza. No obstante, la aplicación de dichas disposiciones no deberá tener por efecto falsear la competencia dentro de las Comunidades.
Artículo 12. En el territorio de cada uno de los Estados miembros e independientemente de su nacionalidad, los funcionarios y otros agentes de las Comunidades:
(...)
d) disfrutarán del derecho de importar en franquicia su mobiliario y efectos personales al asumir por primera vez sus funciones en el país de que se trate, y del derecho de reexportar en franquicia, al concluir sus funciones en dicho país, su mobiliario y efectos personales, con sujeción, en uno y otro caso, a las condiciones que estime necesarias el Gobierno del país donde se ejerza dicho derecho;
e) gozarán del derecho de importar en franquicia el automóvil destinado a su uso personal, adquirido en el país de su última residencia o en el país del que sean nacionales, en las condiciones del mercado interior de tal país, y de reexportarlo en franquicia, con sujeción, en uno y otro caso, a las condiciones que estime necesarias el Gobierno del país interesado."
Dicho Protocolo se ha desarrollado en nuestro país mediante las Disposiciones de Desarrollo del Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas, en el Reino de España (B.O.E. de 7 de febrero de 1997), cuya entrada en vigor, con carácter retroactivo, se ha producido el 2 de octubre de 1996 y que establece en sus artículos 1, 2 y 3 lo siguiente:
"Artículo 1. Gravámenes sobre la adquisición de bienes y servicios.
Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas la exención de los impuestos indirectos sobre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios para uso oficial en los límites fijados por el Estado miembro de acogida (como tal se entenderá aquel en cuyo territorio se halla establecida la institución de las Comunidades Europeas beneficiaria de la adquisición del bien o servicio de que se trate). Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir las cuotas de dicho impuesto que hubiesen soportado en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones exentas.
Cuando España ostente la condición de Estado miembro de acogida, la exención de gravámenes a que se refiere el párrafo anterior se concederá en la medida en que el valor de los bienes o servicios objeto de cada operación, impuestos no incluidos, se eleve a una cantidad igual o superior a las 50.000 pesetas, salvo que se trate de obras de construcción, restauración o ampliación de edificios o partes de los mismos y terrenos anejos, en cuyo caso la exención procederá cuando el importe de cada operación sea igual o superior a 125.000 pesetas.
Artículo 2. Método y procedimiento de la exención previstos en el artículo 1.
a) Las autoridades españolas concederán a las Comunidades Europeas exención directa sobre las entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 1, previa justificación del derecho a la exención mediante certificación acreditativa del destino de los bienes y servicios expedida por las Comunidades Europeas.
Cuando se trate de bienes expedidos o transportados de España a otro Estado miembro, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido se ajustará a lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 15 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, modificada por la Directiva del Consejo 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, a condición de que las Comunidades Europeas entreguen al proveedor, previamente a la adquisición, el formulario provisional debidamente visado.
Los servicios competentes de las Comunidades Europeas podrán efectuar el visado de los formularios provisionales cuando hayan sido debidamente autorizados para ello por las autoridades del Estado miembro de acogida.
b) No obstante lo previsto en la letra a) anterior, las autoridades españolas podrán aplicar la exención de los impuestos especiales sobre aceites minerales, mediante devolución. En tal caso, las Comunidades Europeas remitirán las peticiones de devolución al Ministerio de Economía y Hacienda español acompañadas de fotocopias de las facturas expedidas por los proveedores, debidamente visadas por los servicios competentes de las Comunidades Europeas. El plazo de presentación de las solicitudes de devolución será el de seis meses respecto de las adquisiciones de aceites minerales efectuadas el año anterior.
Las autoridades españolas deberán realizar las devoluciones en el plazo máximo de seis meses a partir de la recepción de las peticiones realizadas por las Comunidades Europeas efectuadas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior.
c) Las certificaciones, formularios provisionales y duplicados de facturas a que se refieren las letras a) y b) anteriores servirán de comprobantes ante las autoridades españolas del suministro de los bienes o la prestación de los servicios citados a las Comunidades Europeas.
Artículo 3. Personal de las Comunidades Europeas.
(...)
b) Se entenderá que el derecho concedido a los funcionarios y otros agentes de las Comunidades, con arreglo a las letras d) y e) del artículo 12 del Protocolo, de importar en régimen de franquicia los bienes contemplados en dichas letras se ampliará igualmente a los funcionarios y otros agentes que, con posterioridad al cese en sus funciones al servicio de las Comunidades, se establezcan en España.
(...)."
Por su parte, el artículo 3 del Reglamento interno del Parlamento Europeo (D.O.C.E. serie L, número 293, de 7 de diciembre de 1995), dispone lo que sigue en relación con los privilegios e inmunidades de los diputados del Parlamento Europeo y con el reembolso de gastos y pago de dietas:
"Artículo 3. Privilegios e inmunidades.
1. Los diputados gozarán de los privilegios e inmunidades establecidos en el Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, anejo al Tratado de 8 de abril de 1965 por el que se constituye un Consejo único y una Comisión única de las Comunidades Europeas.
(...)
Artículo 5. Reembolso de gastos y pago de dietas.
La Mesa regulará el reembolso de los gastos y el pago de las dietas de los diputados."
Esta Dirección General entiende, por tanto, que tratándose de prestaciones de servicios efectuadas directamente para el Parlamento Europeo, procederá la exención a que se refieren el artículo 3º del Protocolo y los artículos 1 y 2 de sus disposiciones de desarrollo, dado que dicho Parlamento es una institución comunitaria, como señala el artículo 4 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea.
Sin embargo, cuando el destinatario de la prestación de servicios no sea el Parlamento Europeo como institución comunitaria, sino los diputados del mismo, será de aplicación el régimen de privilegios contemplado para el personal de las Comunidades Europeas en el artículo 12 del Protocolo y en el artículo 3 de sus disposiciones de desarrollo, por lo que no procederá exención alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de asesoramiento que tengan como destinatarios a tales diputados, aun cuando con posterioridad el Parlamento Europeo reembolse a estos los gastos efectuados.
6.- A la vista de lo anterior, resulta esencial determinar en el presente supuesto quién es el destinatario de los servicios de asesoramiento prestados por el consultante: si lo es el diputado del Parlamento Europeo, no procederá la exención; si lo es directamente el Parlamento Europeo, como institución comunitaria, sí se aplicará la exención. En este sentido, resultan esenciales algunas de las precisiones contenidas en el escrito de consulta, relativas a la regulación y funcionamiento del reembolso de los gastos y pago de las dietas de los diputados de dicho Parlamento, a saber:
"1. Las dietas de secretariado están destinadas a sufragar los gastos derivados de la contratación o utilización de los servicios de uno o varios asistentes, de manera que varios diputados podrán contratar los servicios de un mismo asistente.
2. El eurodiputado sólo podrá solicitar el pago de estas dietas si media un contrato de derecho privado entre él y su asistente, y siempre que haya incurrido en gastos que se deriven de la contratación de los servicios de éste.
3. Para obtener el pago de las dietas de secretariado, deberá cumplimentarse debidamente una solicitud de concesión de éstas, que en modo alguno podrá sustituir al contrato que hayan celebrado diputado y asistente.
4. Cuando se presente una solicitud al Servicio de Dietas de los Diputados del Parlamento Europeo, el diputado certificará que ha celebrado debidamente un contrato con un asistente, de conformidad con la legislación nacional aplicable.
5. En ningún caso podrá considerarse al Parlamento Europeo como la parte contratante del asistente o como empleador del mismo.
6. El eurodiputado deberá respetar las disposiciones legales aplicables, con especial observación de las normas fiscales y, en su caso, sociales.
7. Los pagos en concepto de dietas se efectuarán por orden del diputado, bajo su responsabilidad y por su cuenta, directamente al asistente o a un tercero pagador."
De lo anterior se deduce con claridad que el destinatario de los servicios de asesoramiento prestados por la consultante es el diputado del Parlamento Europeo y no éste como institución, sin perjuicio de que los gastos correspondientes a tales servicios sean abonados, en última instancia, por dicho Parlamento. No procederá, por tanto, exención alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios a que se refiere el escrito de consulta, ya que tal exención no resultaría amparada por los artículos 12 del Protocolo y 3 de sus disposiciones de desarrollo.
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
1.- Los servicios de asesoramiento a que se refiere el escrito de consulta prestados a empresarios y profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península e Islas Baleares) y a personas que no actúen como empresarios o profesionales (incluidos los diputados del Parlamento Europeo) domiciliados en la Comunidad Europea (entendida esta en el sentido señalado en el artículo 3,dos,2º de la Ley 37/1992), Canarias, Ceuta y Melilla están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español y no exentos del mismo.
2.- Los servicios de asesoramiento prestados por la entidad consultante para empresarios y profesionales establecidos en Italia y no en la Península o Islas Baleares no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- La entidad consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido español por ella soportadas en la medida en que los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron dichas cuotas se hayan utilizado en la prestación de los servicios de asesoramiento a que se refieren los apartados anteriores, tanto si dichos servicios están sujetos y no exentos del tributo citado (en el caso del apartado 1 de esta Resolución) como si dichos servicios no están sujetos al mismo, por no entenderse realizados en su ámbito espacial de aplicación (en el supuesto del apartado 2 de esta Resolución).
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 2-dos, 3-uno, 3-dos, 4-uno, 4-dos, 69-cinco, 70-uno-5º-d) y dos, 94-uno, 102-uno; Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y disposiciones de desarrollo.