El régimen fiscal especial de las escisiones parciales y aportaciones no dinerarias (art. 97 LIS) resulta aplicable únicamente cuando el patrimonio segregado o aportado constituya una "rama de actividad", definida como conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar por sus propios medios y determinante de una explotación económica autónoma. La mera conformación de una unidad económica conforme al Derecho mercantil es insuficiente; es preciso acreditar que el patrimonio transmitido permite, sin necesidad de complementos externos, el desarrollo de una explotación identificable e independiente. La aplicación del régimen especial a las aportaciones de las fincas descritas depende de que éstas, individualmente o en conjunto, cumplan ese requisito de autonomía funcional y económica.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria. Es propietaria de cuatro fincas, tres de las cuales cuentan ya con calificación urbanística, estando pendiente de recalificación la cuarta de ellas. Se ha iniciado una promoción en la primera finca, las dos siguientes se hallan en fase previa de inicio de promoción y está pendiente de comienzo la de la cuarta, que dependerá de las posibilidades urbanísticas del plan parcial que se apruebe en su día. La actual composición de los fondos propios de la entidad resulta insuficiente para acometer las distintas promociones, existe una concentración excesiva de los riesgos, lo que limita la posibilidad de obtener financiación y se produce la concentración en una sola sociedad de actividades que tienen una gestión muy diferenciada.
Para resolver los problemas anteriores y mejorar las condiciones de viabilidad económica de los proyectos diferenciados de promoción inmobiliaria, se plantea escindir parcialmente la sociedad o bien, realizar aportaciones no dinerarias de las fincas descritas a otras entidades de nueva creación.
Cuestión planteada
Se plantea la aplicación, a las aportaciones de las fincas descritas a una o dos sociedades de nueva creación, del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2. b) LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
"Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A su vez, el artículo 97.3 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1999, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial o aportaciones no dinerarias en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Por consiguiente, en la medida que el patrimonio a escindir constituya una unidad económica diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir, o una división, desde el punto de vista organizativo de dicha entidad, dicha escisión parcial podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de cada terreno que se pretende transmitir, que determine la existencia de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, no se desprende con claridad la existencia previa de la referida explotación económica en sede de la consultante dirigida a la gestión y explotación de cada uno de los terrenos aportados, lo cual imposibilitaría considerar rama de actividad el patrimonio aportado.
No obstante, el artículo 108.1 de la LIS establece que el régimen especial se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
En consecuencia, de cumplir los dos requisitos anteriormente descritos, las aportaciones no dinerarias a que se refiere la entidad consultante podrán ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, como operaciones tipificadas en el artículo 108.1 de la LIS.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, se alegan unos propósitos para la realización de las aportaciones no dinerarias que se pretenden realizar que, a priori, pueden reputarse como motivos económicos válidos (para superar las limitaciones financieras existentes y mejorar las condiciones de viabilidad de cada uno de los proyectos diferenciados), que llevan a presumir que dicha operación no se realizan con un propósito eminentemente fiscal y que, por tanto, podría aplicarse a la misma el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las aportaciones no dinerarias descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97