El régimen fiscal especial de escisión parcial (capítulo VIII, título VIII, LIS) es inaplicable cuando el patrimonio segregado, aunque constituya una unidad económica mercantil, no configura una "rama de actividad" fiscal. La DGT descarta la aplicabilidad del artículo 97.2.1º.b) LIS al no concurrir la exigencia de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de forma autónoma exista previamente en la transmitente de manera identificable y afectada a esa explotación. La mera existencia de una explotación agrícola individualizada de la finca rústica no satisface este requisito si la operación no transmite efectivamente esa explotación como unidad funcional autónoma.
Hechos
La consultante está participada por cinco socios, cada uno de los cuales ostenta un 20 por 100 de su cifra de capital social. Tiene por objeto social la gestión, promoción, asesoramiento o ejecución de proyectos diversos, la adquisición, arrendamiento o enajenación de inmuebles, la tenencia de participaciones y otros valores mobiliarios así como la gestión y explotación de industrias agrícolas y ganaderas.
Es titular de una finca rústica de aproximadamente 250 hectáreas de olivar en la que se asienta un caserío de cerca de 5.500 metros cuadrados, así como una almazara agrícola y una explotación intensiva de lechones. Dispone en la actualidad de cinco trabajadores con contrato laboral y a jornada completa.
Las discrepancias entre los socios en torno a la forma de gestionar las distintas actividades que se vienen desarrollando ha llevado a estos a la búsqueda de una fórmula que permita a cada uno de ellos disponer y gestionar su patrimonio libre y personalmente. Para ello, se ha pensado segregar la finca en seis partes: el caserío, por un lado, y la finca, por otro, dividida en cinco fracciones de igual superficie.
Mediante una operación de escisión parcial se atribuiría a cada una de las cinco sociedades de nueva creación una de las porciones de la finca que se proveería de los medios personales y materiales necesarios para constituir una explotación agrícola. El caserío (con la almazara y la explotación de lechones) permanecería en el patrimonio de la consultante. A cada socio actual de la consultante se le adjudicaría una de las nuevas sociedades, manteniéndose los actuales porcentajes de participación en la sociedad subsistente.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación planteada del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).Si la operación prevista cumpliría el requisito de existencia de motivos económicos válidos, a efectos de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la LIS sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre ellas se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2.1ª.b) del citado texto legal define las mismas como aquellas operaciones en virtud de las cuales “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero” en los términos de la letra a) del propio apartado 2.1º.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS define el concepto de rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso presente, si bien pudiera resultar cierto que la finca rústica a escindir fuera objeto de explotación agrícola de forma individualizada, no lo es menos que la operación proyectada no pretende la transmisión de dicha explotación a una sociedad adquirente, que continuará de forma análoga con la misma, sino la mera división de dicha finca en cinco fracciones de igual superficie, de modo que a cada uno de los actuales socios se le atribuya una de las porciones resultantes. Ello impide considerar que la actividad en cuestión se habrá de desarrollar en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. En este sentido, la operación proyectada responde más a la finalidad de obtener la separación de los actuales socios, repartiéndose entre ellos el patrimonio afecto a una única actividad agrícola, que a la de racionalizar o reestructurar las actividades que la consultante venía desarrollando con carácter previo.
Dado, por tanto, que los elementos patrimoniales a atribuir a cada sociedad adquirente no constituyen por sí mismos una rama de actividad, al no disponer la consultante de una organización empresarial diferenciada para llevar a cabo la gestión de cada uno de los terrenos que se pretende transmitir, de modo que se verifique la existencia de tantas actividades económicas como fracciones a escindir de la finca original, la operación proyectada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
En cuanto a la cuestión de la existencia de un motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial, el artículo 110.2 de la LIS dispone que “no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Pues bien, aunque el incumplimiento de los requisitos para que las aportaciones constituyan ramas de actividad ya determina, por sí solo, la no aplicación del régimen especial, tampoco los motivos económicos aducidos en el escrito de consulta pueden considerarse válidos a los efectos del citado artículo 110.2, ya que no suponen una reestructuración o racionalización de las actividades, dado que, con la operación señalada, se estaría renunciando a la existencia de economías de escala, multiplicándose, además, los gastos de gestión. En definitiva, la proyectada distribución del patrimonio social no parece basarse en motivos económicos válidos, según lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, por lo que se refiere a la cuestión de la validez de los motivos económicos de la operación, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la operación descrita, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito y que pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de la misma analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110