La operación de escisión financiera parcial propuesta —segregación del 100% de participaciones en la entidad L hacia NEWCO— no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial fusiones y escisiones del Capítulo VII del Título VII de la Lis. Aunque formalmente constituye una escisión conforme al artículo 76.2.1º c) LIS (segregación de participaciones mayoritarias transmitidas a entidad de nueva creación), la entidad escindida no mantendría en su patrimonio participaciones de similares características en otra entidad o una rama de actividad, incumpliendo así la exigencia legal de que el patrimonio remanente conserve cuando menos participaciones mayoritarias u operación económica autónoma.
Hechos
La entidad consultante se encuentra participada por tres personas físicas que ostentan el 100% del capital social, la persona física A es titular del 20,92% en plena propiedad y un derecho de usufructo del 70,82%, la persona física B tiene una participación del 4,13% y un derecho de nuda propiedad sobre el 35,41% y la persona física C tiene una participación del 4,13% y un derecho de nuda propiedad sobre el 35,41%. La entidad consultante participa en las siguientes entidades:
-El 100% de la entidad M, que tiene por objeto social la comercialización de productos alimenticios y bebidas.
-El 90% de la participación en la entidad B, esta entidad tiene por objeto social la fabricación y venta de licores, aguardientes y vinos.
-El 100% de la participación en la sociedad L, la sociedad tiene como actividad principal el arrendamiento de inmuebles siendo propietaria de dos inmuebles, naves industriales que ocupan varias sociedades del grupo para el desarrollo de su actividad.
Se plantea la realización de una operación consistente en la escisión parcial de cartera, en virtud de la cual se traspasaría la participación del 100% en la entidad L a una sociedad de nueva creación que pasaría ostentar dicha participación y en la que participarían los mismos socios de la entidad consultante en proporción a su porcentaje de participación.
Con independencia de la escisión planteada, la persona física A pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la aportación de los dos inmuebles que se encuentran arrendados a otras sociedades del grupo a la sociedad de nueva creación NEWCO, sociedad que se va a dedicar a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y esto con el fin de completar el objetivo de racionalizar la organización de la actividad industrial y comercial y diferenciarla de la actividad inmobiliaria.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas dos operaciones de reestructuración son:
-Facilitar la separación de las actividades que no son complementarias.
-Facilitar la separación de los riesgos económicos, vinculados a cada actividad de tal manera que cada actividad responda a su propio endeudamiento.
-Mejorar la gestión de cada una de las actividades.
-Concentrar las actividades de arrendamiento de inmuebles en dos entidades distintas, mejorando la gestión administrativa y contable e independizando la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, en cada línea de actividad, con una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales, sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física.
-Facilitar el ordenamiento de la sucesión familiar futura pudiendo diferenciar las sociedades por actividades y facilitar la partición de una herencia, que en su caso proceda.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión financiera parcial en virtud de la cual la entidad consultante escindiría el 100% de sus participaciones en la entidad L, a favor de una entidad de nueva creación NEWCO.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones mayoritarias la entidad L a una entidad de nueva creación NEWCO, manteniendo los socios de la consultante participaciones en cada una de las beneficiarias con la misma proporción que tienen en aquella.
La entidad consultante mantendrá en su patrimonio las participaciones mayoritarias de las entidades M y B (el 100% y el 90% respectivamente).
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dichas participaciones mayoritarias en las entidades M y B.
En relación a la operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la persona física A aportaría a la entidad NEWCO dos inmuebles afectos a una actividad económica, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de dos inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento.
En los supuestos del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, para que la operación planteada pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que se trata de aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 29 de la LIRPF define el concepto de elemento patrimonial afecto, disponiendo que “se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
(…)”.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece, en su apartados 2 y 3, que:
“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
Finalmente, la LIRPF establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. Así, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:
“……
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 87 de afectación a la actividad económica, que de los datos que se derivan de la consulta parece cumplirse, así como la llevanza de la contabilidad conforme al Código de Comercio de lo que nada se menciona en la Consulta y el consultante persona física A participe en al menos el 5% de la entidad NEWCO tras la aportación, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de facilitar la separación de las actividades que no son complementarias, facilitar la separación de los riesgos económicos, vinculados a cada actividad de tal manera que cada actividad responda a su propio endeudamiento, mejorar la gestión de cada una de las actividades, concentrar las actividades de arrendamiento de inmuebles en dos entidades distintas, mejorando la gestión administrativa y contable e independizando la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, en cada línea de actividad, con una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales, sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física y facilitar el ordenamiento de la sucesión familiar futura pudiendo diferenciar las sociedades por actividades y facilitar la partición de una herencia, que en su caso proceda. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1º.c), 87 y 89.2