La escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS si el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" conforme al artículo 97.4 (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sí misma). La mera explotación inmobiliaria, aun siendo autónoma a nivel organizativo, no satisface este requisito si no existía previamente en la transmitente como actividad económica diferenciable y dotada de los elementos patrimoniales necesarios para su desarrollo independiente en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a la fabricación y comercialización de automóviles, siendo titular, asimismo, de una serie de inmuebles. Estos inmuebles son gestionados, desde 1996, de forma separada, disponiendo para ello de una división específica formada por medios materiales y personales que permiten realizar la referida gestión con independencia del resto del negocio. Esta entidad A es filial al 100 por 100 de otra entidad residente B, que a su vez es titular del 100 por 100 de otra sociedad C, cuyo objeto social es la adquisición, tenencia, arrendamiento, venta o cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles.
Con objeto de reorganizar su actividad, la sociedad A pretende realizar la escisión parcial de la actividad de gestión inmobiliaria, para aportarla a la sociedad C mediante una ampliación de capital de esta última sociedad. La sociedad A reducirá su capital y entregará las acciones recibidas de la sociedad C a su socio único, la entidad B.
Cuestión planteada
Si la escisión parcial a la que se hace referencia en el escrito de consulta, puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, al constituir la parte escindida una organización empresarial autónoma dedicada específicamente a la explotación inmobiliaria.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) resulta aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2.b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
“Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos previstos en la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, aunque sea una actividad de carácter meramente interno, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por lo tanto, supuesto que, como se desprende de la información facilitada por la consultante, la entidad transmitente ya venía desarrollando una explotación económica autónoma con el conjunto patrimonial escindido desde 1996, formado por una serie de inmuebles junto con los medios materiales y humanos exclusivamente destinados a ello, la operación de escisión a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por último, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta por motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda, entre otros, por motivos de optimización de edificios, gastos de mantenimiento y de personal, así como lograr la plena ocupación de los inmuebles y asegurar la actualización permanente de la documentación relativa a los inmuebles, motivos que, a priori, pueden reputarse como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97