Los gastos de gestión y coordinación imputados por la fundación a centros educativos, empresas y municipios constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA en virtud del artículo 4.1 LIVA, al existir contraprestación onerosa por parte de los receptores de las actividades de formación, evaluación e intervención. La naturaleza sin ánimo de lucro de la entidad no exime de sujeción cuando realiza operaciones con carácter oneroso y habitualmente; la imputación de costos de gestión genera obligación tributaria sobre la comisión correspondiente, independientemente de que otras prestaciones relacionadas se ejecuten gratuitamente.
Hechos
La entidad consultante es una fundación que declara cumplir con los requisitos para que le sea de aplicación el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos regulado en la Ley 49/2002.
La actividad fundacional de la consultante es la promoción, desarrollo, protección y fomento de estudios e investigaciones sobre temas y actividades culturales, musicales, deportivos y científicos, la difusión de dichos estudios a través de publicaciones y otros medios.
La consecución de los fines fundacionales, hasta la fecha, se ha materializado a través de concesión directa de becas para la realización de estudios o proyectos a jóvenes con talento, conforme a los requisitos académicos exigidos y a las bases establecidas anualmente la consultante.
Asimismo, la fundación consultante elabora y pone en marcha diversos proyectos a nivel nacional para la investigación y divulgación de la alta capacidad de los jóvenes estudiantes, así como programas de apoyo a la identificación del talento en los niños y jóvenes e intervención educativa en los centros escolares.
Hasta el momento, la consultante ha realizado su fines fundacionales con personal propio u otras instituciones colaboradoras, de forma totalmente gratuita, pero el incremento de solicitantes y la realidad de los recursos propios de la fundación, existe la necesidad de contratar con entidades colaboradoras, profesionales y otros que incrementarán los costes para el desarrollo del objeto social.
Para la continuidad de los proyectos es necesario imputar parte de los costes a los destinatarios de las ayudas, en principio y principalmente a centros educativos, empresas, municipios, que gestionarán los proyectos para sus usuarios, evitando que sean los propios jóvenes los que hayan de sufragar los gastos.
Cuestión planteada
1º.- Tratamiento fiscal de las operaciones descritas a los efectos del Impuesto sobre el Valor añadido, operaciones que se documentarán en factura en concepto de gastos de gestión y coordinación y que supondrán aproximadamente el 10% del importe de las actividades globales contratadas de formación, evaluación e intervención.
2º.- Tratamiento fiscal de los ingresos que reciba la consultante como contraprestación mínima reciban de centros educativos, empresas, municipios en los proyectos para el desarrollo y/o identificación del talento de los niños y jóvenes, o por la formación o intervención educativa a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- De la descripción de los hechos se desprende que la fundación consultante tiene como actividad principal la promoción, desarrollo, protección y fomento de estudios e investigaciones sobre temas y actividades culturales, musicales, deportivas y científicas y la difusión de dichos estudios a través de publicaciones y otros medios.
El desarrollo de dicha actividad se puede realizar a través de distintas formas de actuación tales como:
- La promoción y organización de congresos seminarios, exposiciones, conciertos, etc. de carácter cultural.
- La concesión de ayudas financiando en todo o parte la asistencia a los citados actos.
- La divulgación de trabajos, estudios y obras de interés cultural.
- La promoción, fomento y sostenimiento de investigaciones y actividades de carácter cultural, científico, deportivo, etc.
- La concesión de auxilios económicos para estudios y carreras de toda clase a personas con escasos medios económicos pero con dotes intelectuales destacadas.
Dichos servicios se han venido prestando de forma gratuita, no obstante, la actual situación económica va a obligar a la fundación a imputar a los centros educativos, empresas, municipios y demás gestores de los proyectos a los que van destinados las ayudas, un determinado porcentaje de los costes en concepto de gastos de gestión y coordinación.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que dichas entidades, que no tienen naturaleza mercantil, no recibieran ninguna contraprestación por los servicios que prestan, las mismas no tendrían la condición de empresario a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podrían deducir cuota soportada alguna por dicho impuesto sino que actuarían como consumidores finales respecto del mismo.
En el caso planteado en la consulta, a la entidad consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios mediante la correspondiente contraprestación, en particular por lo que respecta a los servicios de gestión y coordinación de programas de formación, evaluación e intervención.
Por lo que respecta a las actividad de promoción, desarrollo, protección y fomento de estudios e investigaciones sobre temas y actividades culturales, musicales, deportivas y científicas y la difusión de dichos estudios a través de publicaciones y otros medios que, hasta la fecha, se ha materializado fundamentalmente en la concesión de becas para la realización de estudios o proyectos a jóvenes con talento así como en la investigación y divulgación de la alta capacidad de jóvenes estudiantes, realizada sin contraprestación y en cumplimiento de los fines de la fundación, hay que tener en cuenta que la sujeción al impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es necesario separar aquéllas de marcado carácter empresarial, incluidas por tanto en el ámbito de aplicación del impuesto, de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
De todos los casos posibles resulta especialmente ilustrativo el correspondiente a los entes públicos, cuya actuación habrá de valorarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 para determinar, del total de operaciones desarrolladas, cuáles responden al ejercicio de funciones públicas y, por tanto, debieran, conforme a los criterios doctrinales pertinentes, excluirse del impuesto, de aquellas otras en las que este tipo de entes se convierten en verdaderos empresarios y desarrollan operaciones sujetas al mismo.
Algo parecido ocurre con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresario o profesional y la realización de operaciones sujetas al impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 4 de octubre de 1995, Asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
La actividad de promoción, desarrollo, protección y fomento de estudios e investigaciones realizada por la entidad consultante en cumplimiento de los fines de la fundación se efectúa, por ser intrínseco a los fines de esta entidad, de modo gratuito, sin carácter empresarial por tanto, conservando por ello la naturaleza de operaciones no sujetas al impuesto, al no concurrir para ellas la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992. En otras palabras, la entidad consultante es, en esencia, un centro de gasto que no realiza, con carácter general, entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la ordenación de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es por ello que, en estas circunstancias, su actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, dicha conclusión no alcanzaría a los servicios de gestión y organización prestados a
título oneroso, por resultar ésta una actividad sujeta y no exenta del citado tributo.
TERCERO.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate operaciones sujetas y no exentas del impuesto.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, la entidad consultante puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de su actividad por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas (servicios de gestión y coordinación). Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio del resto de sus actividades, efectuadas a título gratuito y, por tanto, no sujetas al impuesto, no serán deducibles.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor […]”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
b) Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que, en el supuesto de que la fundación consultante cumpliese todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
De los términos del escrito de consulta se deduce que la fundación consultante ha optado en tiempo y forma por la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos de la Ley 49/2002.
El apartado 4º del artículo 6 de la Ley 49/2002 establece que están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo 7 de la misma Ley.
A efectos de la Ley 49/2002, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, de conformidad con el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 de la Ley mencionada.
En relación a la explotación económica por la que la consultante plantea la exención, el artículo 7 de la Ley 49/2002 prescribe:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3.º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4.º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6.º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7.º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
De acuerdo con descripción del escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante, en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, podría encuadrarse en los apartados 1º (asistencia e inclusión social), 7º (enseñanza y formación), 8º (organización de conferencias…), 9º (elaboración, edición, publicación..), 10º (servicios para práctica de deporte..), 11º (auxiliar o complementario) y 12º (de escasa relevancia); en cuyo caso las actividades, así encuadradas, generan rentas exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002 arts 2, 3, 6.4 , 7, 8 y 10
LIVA, Ley 37/1992 arts 4.1, 5, 94.Uno.1ºa)