La residencia fiscal en IRPF se determina conforme al artículo 9 LIRPF mediante criterios acumulativos: permanencia superior a 183 días en territorio español (computadas ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país), radicación del núcleo principal de actividades o intereses económicos en España, o presunción por residencia habitual del cónyuge no separado legalmente e hijos menores dependientes. La sujeción a tributación de pensiones por residentes fiscales españoles se rige por la norma de renta mundial, sin perjuicio de los límites aplicables en virtud de Convenios de Doble Imposición.
Hechos
El consultante, extrabajador emigrante para una empresa privada en Francia, sufrió, durante su estancia en dicho país, un accidente de trabajo. A raíz de dicho accidente le fue reconocida una invalidez permanente del 40% y atribuida una renta vitalicia (pensión de incapacidad permanente) que le es transferida trimestralmente a España, donde tiene fijada su residencia. No obstante, la mayor parte de sus ingresos proceden de Francia.
Cuestión planteada
- Residencia fiscal del consultante y sujeción a tributación de la pensión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el presente caso, el consultante manifiesta tener fijada su residencia en España. Por tanto, de acuerdo con dicha manifestación, al permanecer en España más de 183 días en el año natural, en tanto no acredite su residencia fiscal en otro país, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este Impuesto por su renta mundial.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Francia, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), el cual establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.
Si el consultante, con arreglo a la normativa señalada, resulta ser residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto a la tributación en este Impuesto de la pensión de incapacidad permanente que percibe de Francia, el artículo 18 del citado Convenio hispano-francés establece que “sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado”.
Por su parte, el artículo 19.2 del citado Convenio dispone:
“2. a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado sin que, al mismo tiempo, posea la nacionalidad del primer Estado”.
Así pues, por aplicación de las disposiciones citadas del Convenio, las pensiones procedentes de Francia y satisfechas a una persona física residente en España como consecuencia de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en España, salvo que se trate de pensiones públicas, tal y como se entienden en el artículo 19 del propio Convenio, esto es, las satisfechas por el propio Estado o por alguna de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho publico a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa entidad o a esa persona jurídica de derecho publico, en cuyo caso sólo se podrían someter a imposición en Francia, con la excepción prevista en la letra b) del artículo 19.2 (que el pensionista, residente en España, tenga la nacionalidad española sin poseer, al mismo tiempo, la nacionalidad francesa), excepción que conlleva que la tributación de la pensión corresponda exclusivamente a España.
De conformidad con lo anterior, sólo en la medida en que se esté ante una pensión pública, según lo definido anteriormente, y no se dieran las circunstancias de la letra b) del artículo 19.2 del Convenio, tributará en Francia. En otro caso, la pensión estará sometida a tributación en España.
Por consiguiente, si el consultante tiene su residencia fiscal en territorio español, al derivarse de la información aportada que no se trata de una pensión pública, la pensión que percibe deberá someterse a imposición en España como rendimiento del trabajo.
En cuanto a la posibilidad de que la pensión pueda estar exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 7.f) de la LIRPF declara como rentas exentas “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.
De conformidad con el artículo 137 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones:
- Parcial: disminución superior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
- Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
- Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
- Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
De lo anterior se deriva que la pensión de incapacidad permanente percibida por el consultante gozará de exención, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa que le sea de aplicación, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia.
LIRPF, 35/2006, Arts. 7 f), 9.