La transmisión de una vivienda está sujeta a IVA si el transmitente tiene la condición de empresario/profesional conforme al artículo 5 LIVA. La DGT descarta que sea promotor-empresario quien construye vivienda para uso propio y la vende posteriormente; por el contrario, sí lo es quien promueve construcción con destino a venta, incluso ocasionalmente. La condición se adquiere desde la adquisición de bienes/servicios con intención objetivamente confirmada de destinarlos a actividad empresarial, no desde la efectiva transmisión del inmueble.
Hechos
El consultante adquirió una vivienda unifamiliar promovida en régimen de comunidad de bienes para la construcción de un edificio de viviendas para uso propio, con la finalidad de servir de vivienda habitual de los comuneros. No obstante, estando las obras de construcción en curso, el consultante se ve obligado a vender su vivienda a un tercero particular, para uso propio como vivienda por parte de este.
Cuestión planteada
Impuesto o impuestos que gravan la referida transmisión e importe de los mismos.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Asimismo, la propia Ley del Impuesto establece el concepto de empresario o profesional en su artículo 5. En particular, el apartado uno de dicho precepto otorga tal condición, entre otros, a los siguientes:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Según doctrina reiterada de esta Dirección General, a los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De aquí se desprende que no debe ser calificado de empresario o profesional el particular promotor que promueve la construcción de una vivienda para uso propio aunque, posteriormente, decida venderla a un tercero. Por el contrario, sí tendrá carácter de empresario o profesional a efectos del Impuesto la persona física que promueve la construcción de una vivienda con destino a su venta, aunque sea ocasionalmente.
En concreto, la condición de empresario o profesional se adquirirá, de acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992: “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En este mismo sentido, el artículo 111, apartado uno de la Ley del Impuesto prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las edificaciones promovidas. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Dado que el consultante, según se desprende del escrito de consulta, promovía como comunero la construcción de la vivienda con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio, no para la venta ni para la cesión por cualquier título, y no había voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, no procede calificarle de empresario o profesional por dicha operación.
Por tanto, en el caso de que, como destinatario de la compraventa, proceda a ceder la totalidad de los derechos inherentes al contrato de compraventa que ha suscrito, a favor de un tercero, subrogándose éste último a todos los efectos en dicho contrato, dicha operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no ser realizada por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Alternativamente, podría optarse por resolver la compraventa inicial, modificando la base imponible y las cuotas repercutidas inicialmente y pactándose una nueva compraventa.
En relación con esta segunda posibilidad, es decir, si se procediera a dejar sin efecto la compraventa suscrita por el adquirente de la vivienda en primera instancia, habrá de procederse a la modificación de la base imponible de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, conforme al cual “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Dicha modificación de la base imponible a realizar por la promotora, determinará la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas al adquirente.
En este sentido, el artículo 89 de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco.
(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…)”.
Adicionalmente, tendría lugar una nueva compraventa sujeta y no exenta del Impuesto en la que la promotora habría de repercutir el Impuesto devengado al nuevo adquirente según tenga lugar el devengo de la operación.
3.- En todo caso, de la información facilitada en el escrito presentado se deduce que el consultante, primer adquirente de la vivienda en construcción, no tiene la condición de empresario o profesional. Por tanto, teniendo en cuenta la posibilidad que se plantea el consultante en dicho escrito de consulta, que sería la subrogación de un tercero en su posición, hay que señalar que dicha operación tendría la consideración de prestación de servicios no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) En lo referente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se le informa de lo siguiente:
4.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1 y 5 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
En el supuesto planteado, en el que el consultante, primer adquirente de la vivienda en construcción, no tiene la condición de empresario o profesional, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 71.A) del Texto Refundido de dicho impuesto, sin que concurran ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.5 del mismo. En tal caso, aun cuando la referida operación se documentase en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 anteriormente transcrito.
En cuanto al tipo de gravamen establece el artículo 11 del texto Refundido que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, (…)”.
La referencia hecha a la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, debe entenderse hecha hoy a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE nº 305 de 19 de 12 de 2009).
El citado artículo 11 contiene una remisión a la normativa propia de las comunidades autónomas sobre la que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse en aplicación de lo dispuesto en los artículos 49.1 y 55 de la citada Ley 22/2009, de 18 de diciembre.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y d); 111-Uno; 89-
RD Ley 1/1993. art. 7-1 y 5; 31-2-