La exención por transmisión de terrenos rústicos (art. 20.1.20º LIVA) admite renuncia cuando el adquirente es sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de actividades empresariales con derecho a deducción total (art. 20.2 LIVA). La exención del art. 20.1.24º (bienes utilizados en operaciones exentas sin deducción previa) no es renunciable por imperativo legal, aunque la operación pudiera calificarse alternativamente bajo ambos números. La renuncia requiere forma y requisitos reglamentarios, resultando aplicable solo a la exención del número 20º cuando concurran los requisitos subjetivos y la operación sea objetivamente encuadrable en ese supuesto.
Hechos
La consultante va a adquirir una finca rústica, que estaba cedida en arrendamiento por el transmitente. La adquirente tiene derecho a la deducción de la totalidad del Impuesto soportado.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido: posibilidad de renunciar a la misma en la transmisión de dichas fincas rústicas.
Contestación
A) Fundamentos de Derecho.
1. El artículo 20, apartado uno, números 20º, 23º y 24º de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que estarán exentas del Impuesto:
"20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
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23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
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24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.
Lo dispuesto en este número no se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización".
2. No obstante, el apartado dos del citado artículo 20 establece que "las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".
A la vista de lo previsto por los mencionados preceptos, pueden darse casos, como el planteado en la presente consulta, en los que ciertas entregas de bienes inmuebles podrían beneficiarse simultáneamente de las exenciones establecidas en los números 20º y 24º del artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto.
La exención prevista en el número 24º es una corrección técnica que tiene por objeto evitar una sobreimposición contraria al principio de neutralidad del Impuesto, mientras que la exención del número 20º no corrige los efectos de una limitación del derecho a deducir, sino que se concede, simplemente, en función de la naturaleza de los bienes, pero la modificación introducida por la Ley 37/1992 en relación con esta exención, por la que se concede al sujeto pasivo optar a su renuncia, tiene también por objeto reponer el principio de neutralidad. En la Exposición de motivos de la citada Ley 37/1992 se justifica esta opción de la siguiente forma: "para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, la nueva Ley, dentro de las facultades que concede la Sexta Directiva en esta materia, concede a los sujetos pasivos la facultad de optar por la tributación en determinadas operaciones relativas a inmuebles que tienen reconocida la exención del Impuesto".
La renuncia a la exención del número 20º tiene una ventaja añadida en nuestra legislación, ya que permite repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido y determina que la operación no esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "transmisiones onerosas", que no es deducible.
Planteadas así estas exenciones, debe reconocerse también que la del número 24º se configura como un beneficio para el sujeto pasivo, al evitar con ella la doble imposición que se produciría como consecuencia de que el transmitente no ha podido deducirse el Impuesto soportado en su propia adquisición, y la modificación introducida por la Ley 37/1992 en la regulación de las exenciones de los números 20º, 21º y 22º, al permitir su renuncia, no puede reducir o eliminar el objetivo de la exención del número 24º, que es lo que ocurriría si no se permitiese al sujeto pasivo al que le sea aplicable esta exención que pueda también acogerse a las exenciones de los otros números citados cuando sean preferibles: esa consecuencia sería contraria a la finalidad evidente de la exención del número 24º, que es beneficiar o favorecer al sujeto pasivo.
Por ello, debe entenderse que, en los casos en que sea aplicable simultáneamente la exención del número 24º y cualquiera de las comprendidas en los números 20º, 21º o 22º del artículo 20.uno de la Ley, el sujeto pasivo podrá acogerse a estas últimas con objeto de poder optar, en su caso, a la renuncia de las mismas.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. En la transmisión de las fincas rústicas a que se refiere la presente consulta, a la que es aplicable tanto la exención del número 24º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto como la del número 20º del mismo artículo y apartado, el transmitente podrá acogerse a la exención de este último número 20º y, en su caso, renunciar a la misma, tributando en dicha entrega por el Impuesto sobre el Valor Añadido y no quedando, por tanto, la operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas".
2. Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 20-uno-20, 20-uno-24, 20-dos.