La adquisición intracomunitaria de bebidas alcohólicas (whisky) efectuada por empresa española a operador registrado es sujeto pasivo del IVA (art. 13 LIVA). Sin embargo, está exenta si los bienes se destinan a régimen suspensivo de Impuestos Especiales en depósito fiscal o de recepción (arts. 24.1.1.e y 26 LIVA en relación con art. 4 LIE), supuesto en el que el Impuesto Especial devengado por el operador registrado no integra la base imponible del IVA. La responsabilidad del adquirente por incumplimiento del pago del IE por parte del operador registrado se rige por las normas específicas de responsabilidad tributaria, no derivándose automáticamente de la posición en la operación de IVA.
Hechos
La Sociedad consultante adquiere whisky y crema de whisky a empresarios del Reino Unido. La mercancía viaja en régimen suspensivo de los impuestos especiales desde el Reino Unido a España, con destino en nuestro país a dos "depósitos de recepción" de los que son titulares sendos "operadores registrados".
Cuestión planteada
1.- Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la adquisición intracomunitaria de bienes (whisky y crema de whisky) que realiza la Sociedad consultante.
2.- Base imponible de la referida adquisición intracomunitaria: inclusión del importe del Impuesto Especial devengado con ocasión de la operación a que se refiere el escrito de consulta, que el "operador registrado", en su condición de sujeto pasivo del Impuesto Especial, repercute al a Sociedad consultante.
3.- Responsabilidad de la Sociedad consultante en el caso de que el "operador registrado" en su condición de contribuyente incumpliera la obligación de pago del Impuesto Especial.
Contestación
1.- Según establece el artículo 13 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales cuando el transmitente sea otro empresario o profesional.
El artículo 15 de la misma Ley dispone que se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 26, apartado uno, de la Ley 37/1992, están exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la propia Ley 37/1992.
Al respecto, el artículo 24, apartado uno, número 1?, letra e), de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes destinadas a ser vinculadas a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
A tales efectos, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del referido artículo 24 y en el apartado quinto del anexo de la propia Ley 37/1992, en relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales se considerará régimen de depósito distinto del aduanero el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
El artículo 4 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales contiene, entre otras, las siguientes definiciones:
"6. "Depósito de recepción": El establecimiento del que es titular un operador registrado donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden recibirse habitualmente, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otros Estados miembros.
7. "Depósito fiscal": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en general, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
9. "Fábrica": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
15. "Operador registrado": El titular de un depósito de recepción.
20. "Régimen suspensivo": Régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto".
3.- El artículo 82, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará aplicando las mismas reglas previstas en la propia Ley para el cálculo de la base imponible de las entregas de bienes.
Al respecto, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, procedente del destinatario o de terceras personas.
El número 4? del apartado dos del mismo artículo 78 establece que se incluyen en el concepto de contraprestación los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas.
4.- El artículo 85 de la Ley 37/1992 preceptúa que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido serán quienes las realicen.
5.- El artículo 8, apartado 1, letra c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales establece que tendrán la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyentes:
"c) Los operadores registrados en relación con el impuesto devengado a la entrada de los productos en los depósitos de recepción de los que aquellos sean titulares."
6.- El artículo 15, apartado 7 de la citada Ley de Impuestos Especiales dispone:
"7. La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, o al amparo de un sistema de circulación intracomunitario con impuesto devengado, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 4."
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustado a derecho lo siguiente:
PRIMERO.- La Sociedad consultante realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido español: obtención del poder de disposición sobre el whisky y la crema de whisky que le venden sus proveedores británicos y que es expedido con destino a España desde el Reino Unido.
En particular, no resulta aplicable a las referidas adquisiciones la exención prevista en el artículo 26, apartado uno, de la Ley 37/1992, en relación con lo dispuesto en el artículo 24.uno.1?.e) y dos y en el apartado quinto del anexo de la misma Ley, dado que, si bien los referidos bienes (whisky y crema de whisky) circulan entre el Reino Unido y España en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales, tales bienes no se encuentran en régimen de depósito distinto del aduanero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por ser su lugar de destino en España un "depósito de recepción", y no una "fábrica" o un "depósito fiscal".
SEGUNDO.- El sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las referidas adquisiciones intracomunitarias es la Sociedad consultante que las realiza y, por tanto, será dicha Sociedad la obligada a liquidar e ingresar ese Impuesto a la Hacienda Pública.
TERCERO.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las referidas adquisiciones intracomunitarias estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, determinada de acuerdo con lo previsto en el Capítulo I del Título V de la Ley 37/1992. En particular, la Sociedad consultante debe incluir en la base imponible de dichas adquisiciones intracomunitarias el importe del Impuesto Especial que se devenga a la entrada de los productos adquiridos en el "depósito de recepción" situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a donde los mismos llegan procedentes del Reino Unido y que le es repercutido por el "operador registrado" titular del depósito.
El "operador registrado" titular del "depósito de recepción" no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el importe del Impuesto Especial que repercuta a la Sociedad consultante, ni tampoco incluir dicho importe en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios que dicho operador presta a dicha Sociedad, dado que, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, dicho importe sólo es componente de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias que realiza la Sociedad consultante.
CUARTO.- Respecto a los Impuestos Especiales, es el operador registrado, en su condición de sujeto pasivo contribuyente, el obligado por la Ley 38/1992 al cumplimiento de las prestaciones tributarias una vez producido el devengo del impuesto.
A la Sociedad consultante, que recibe del operador registrado mercancía respecto de la que ya se ha devengado el impuesto especial, no le concierne otra obligación que la de acreditar conforme al transcrito artículo 15.7 de la Ley que respecto de dicha mercancía ha sido satisfecho el correspondiente impuesto especial. Tal acreditación se efectuará mediante la factura o documento equivalente donde conste la repercusión del impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 18 y 39.5 a) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.
Lo que le comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992; Ley 38/1992