Los pagos por la adquisición del derecho exclusivo de explotación (contrato de desarrollo) califican como canon conforme al artículo 12.3 del CDI España-USA, sujetos a retención en la fuente del 5% (tipo reducido por canon de know-how y marca). Los pagos iniciales por cada centro específico (contrato de licencia) también constituyen canon. Los cánones anuales variables sobre ingresos integran la misma categoría. La tributación en España como rentas del capital mobiliario (categoría 8ª del IRPF a nivel de fuente; o IS en caso de pagador residente) queda condicionada a que el perceptor cumpla requisitos de sujeción en el país de residencia, sin perjuicio de las obligaciones de retención.
Hechos
La consultante firma un contrato en exclusiva para abrir una serie de centros en España y Portugal utilizando marcas y metodologías de una empresa de Estados Unidos. Cada apertura de un centro conlleva la firma de otro contrato específico.
Cuestión planteada
Calificación y tratamiento fiscal de los pagos que generan los contratos referidos.
Contestación
En contestación a su escrito de fecha 16 de abril de 1999, por el que formula consulta tributaria, para la que solicita contestación con carácter vinculante, relativa a la tributación de determinadas rentas satisfechas a no residentes en territorio español, se le comunica lo siguiente:
La consultante ha suscrito un contrato con una empresa residente en Estados Unidos, que denominan Contrato de Desarrollo, en virtud del cual adquiere el derecho exclusivo para España y Portugal de abrir un determinado número de instalaciones o centros de enseñanza para la práctica del golf. Dichos centros, y aquí reside la necesidad de firmar el contrato, impartirán clases bajo la metodología (know-how) desarrollada por la empresa norteamericana y operarán bajo las marcas propiedad de dicha empresa, según precisa la consulta. A la firma de este contrato, la consultante satisface una cantidad única.
La consultante prevé celebrar, a medida que se vayan abriendo los centros previstos en el Contrato de Desarrollo, un nuevo contrato por cada uno de ellos al que denomina Contrato de Licencia. En este contrato se reconocerá, según se afirma, el “derecho/deber” de utilizar la metodología y las marcas de la empresa norteamericana para ese centro en concreto. A cambió, la consultante abonará :
- un pago único, inicial e irreembolsable a la firma del contrato
- un canon anual, calculado sobre los ingresos anuales de ese nuevo centro.
Se plantea en la consulta cuál es el tratamiento tributario de los tres diferentes pagos contemplados en las operaciones descritas.
Puesto que estamos ante pagos efectuados desde España a un residente en los Estados Unidos de América, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de Febrero de 1990. ("Boletín Oficial del Estado" de 22 de diciembre de 1990).
El artículo 12 del mismo recoge, en su apartado 3, el siguiente concepto de canon:
“El término «cánones» empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos.”
A la vista de esa redacción, tanto la cesión del uso de las marcas como la cesión del uso de la metodología encajan dentro del concepto de canon del convenio. El uso de las marcas está expresamente recogido, mientras que la metodología estaría incluida entre las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”, expresión que se refiere al concepto, acuñado en la terminología anglosajona, de know-how.
Con independencia del momento en que haya de realizarse o del modo de cálculo establecido en cada uno de los casos, resulta evidente que los tres tipos de pagos descritos están remunerando el derecho a usar las marcas y la metodología de la otra empresa; son “cantidades pagadas por el uso o el derecho al uso” de aquéllas. En consecuencia, a los efectos del convenio, esas rentas son cánones.
El Convenio establece un tipo máximo de gravamen para los cánones. En este caso, ese tipo máximo será el 10 por 100 que establece el artículo 12.2 en su letra c), al no estar los cánones descritos entre los que expresamente enumeran las letras a) y b).
La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de no Residentes, considera renta obtenida en España los cánones satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español. De acuerdo con el artículo 30 de la Ley, el pagador de los rendimientos está obligado a retener “una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio…”
En resumen, la consultante deberá aplicar un tipo de retención del 10 por 100 sobre los pagos efectuados. Para la aplicación de este tipo limitado habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto por la Orden de 9 de diciembre de 1999 (BOE de 16 de diciembre), en su apartado Decimotercero:
“ Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio”.
Lo que comunico con carácter vinculante, a tenor de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
CDI con Estados Unidos, Ley 41/1998 de IRNR, Orden de 9 de diciembre de 1999