Las operaciones se acogerán al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumplen cumulativamente: (i) configurarse como fusión conforme al artículo 83.1.a) del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%), (ii) realizarse mercantilmente al amparo de la Ley 3/2009, y (iii) no tener como objeto principal el fraude o evasión fiscal, exigiendo motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) frente a mera ventaja fiscal. El acceso depende de que concurran simultáneamente los requisitos fiscales y mercantiles, siendo el artículo 96.2 del TRLIS un filtro autónomo de exclusión.
Hechos
La entidad H es sociedad cabecera de un grupo internacional dedicado al sector hotelero.
Dentro de un proceso de reestructuración más amplio, se pretende que la entidad H absorba a las siguientes entidades participadas:
- A, sociedad residente en España y participada al 99,6% por H, cuya actividad ha consistido hasta agosto de 2009 en la gestión, vía arrendamiento, de un hotel propiedad de un tercero. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
- B, residente en España, y de la que se posee el 75% y se espera adquirir en breve el 25% restante. Esta entidad se dedica a la prestación de determinados servicios de gestión de hoteles situados en México.
- C, residente en España y participada por H en un 100%. Esta sociedad explota un restaurante.
- D, sociedad residente en España y participada por H indirectamente en un 100% a través de la entidad H1 residente fiscal en Holanda. Esta entidad ha sido propietaria de parte de las oficinas que actualmente utiliza H en virtud de un contrato de arrendamiento. No obstante en noviembre de 2009, todas las oficinas fueron objeto de transmisión a un tercero.
- E, sociedad residente en España y actualmente participada por H a través de H1 en un 99,9%. Esta sociedad ha sido propietaria de un hotel que se vendió en 2008 y se ha continuado explotando vía arrendamiento hasta agosto de 2009. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en la propia explotación del hotel.
- F, residente en España, participada al 100% por H a través de H1. Realiza la actividad de holding y además es propietaria de un espacio situado en un hotel. Esta sociedad tiene bases imponibles negativas de escasa cuantía, que se corresponden con gastos operativos de la sociedad.
- G, sociedad residente en España e indirectamente participada al 100% por H a través de H1. Ejerce las funciones de holding y además es propietaria de un inmueble.
- J, residente en España e indirectamente participada al 100% por H a través de H1. Es una sociedad holding y además tiene bases imponibles negativas de pequeña cuantía que se corresponden con gastos operativos de la entidad.
- K, sociedad residente fiscal en España e indirectamente participada por H a través de H1. Ejerce las funciones de holding y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe no significativo en el contexto de la operación y que se corresponden con gastos financieros y operativos de la entidad.
- L, sociedad residente en España y participada mayoritaria e indirectamente por H a través de H1. Ejerce las funciones de holding de las sociedades tenedoras de hoteles en México y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe no significativo en el contexto de la operación, que se corresponden con gastos operativos de la entidad.
- M, residente en España e indirectamente participada por H a través de H1. Ejerce las funciones de holding.
- N, residente en España e indirectamente participada por H a través de H1. Su actividad es la de holding.
- P y Q, entidades residente en España, participadas por N al 100% y cuya actividad ha consistido en la tenencia de hoteles que fueron objeto de transmisión en 2003.
- H1, H2, H3 y H2 sociedades holding residentes en Holanda. H1 participa en H2.
Dada la complejidad de la fusión donde se mezclan fusiones nacionales y transfronterizas, es posible que las fusiones se realicen en varias fases.
Con esta operación se pretende conseguir una estructura societaria más eficiente en su gestión y más económica respecto de todas las obligaciones contractuales y legales, disminuyendo así los altos costes e ineficiencias administrativas y financieras, así como racionalizar la actividad desarrollada por el grupo, concentrándola en dos subgrupos de negocio (hoteles de lujo y tiempo compartido), separar riesgos económicos, mejorar la competitividad y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como fusión aquellas operaciones en las cuales:
“a) una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, los artículos 54 y siguientes establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusiones transfronterizas intracomunitarias.
Por tanto, si las operaciones planteadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1.a) del TRLIS, dichas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Dada la cantidad de entidades que participan en las operaciones descritas cabe señalar que el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, circunstancia que no se produce en el caso de que la absorbida sea una entidad inactiva, sin que este mero hecho signifique la exclusión de la aplicación de este régimen. No obstante, la conjunción de una sociedad inactiva sin un patrimonio que acreciente o redunde en beneficio de la actividad de la entidad absorbente, unido al hecho de que la entidad tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar o créditos fiscales pendientes de aplicar puede determinar que la operación se realiza con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial. Esta circunstancia concurre en las entidades A y E por cuanto del escrito de consulta se desprende que ambas están inactivas y han transmitido todo su patrimonio. Por tanto, en la fusión de estas dos entidades no se aprecia una reestructuración de las actividades empresariales, a lo que se une el hecho de que las bases imponibles negativas que tienen pendientes de compensar no podrían ser aplicadas ante la ausencia de actividad económica, posibilidad que se consigue a través de la operación de fusión planteada, de lo que se concluye que la fusión de estas dos sociedades no podrá ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, se produce la fusión de las sociedades D, P y Q, sociedades que, si bien han estado realizando actividad económica han transmitido su patrimonio y parece que se encuentran inactivas en la actualidad. De producirse tal circunstancia, las tres sociedades absorbidas carecen igualmente de actividad económica y no tienen un patrimonio que, en principio, redunde en beneficio de la actividad de la absorbente, puesto que del escrito de consulta se deduce que su patrimonio está reducido a tesorería o créditos pendientes de cobro. No obstante, a diferencia del supuesto tratado en el párrafo anterior, en este caso no se aprecia la existencia de ventajas fiscales que permitan excluir la operación per se del régimen fiscal especial. Por ello, en la medida en que el patrimonio de las entidades absorbidas sea invertido por la entidad absorbente en el desarrollo de su actividad, de manera que se pueda considerar que aquél redunda en beneficio de ésta, la operación de fusión de estas sociedades podrá aplicar el régimen fiscal especial.
En relación con la fusión del resto de entidades, el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende conseguir una estructura societaria más eficiente en su gestión y más económica respecto de todas las obligaciones contractuales y legales, disminuyendo así los altos costes e ineficiencias administrativas y financieras, así como racionalizar la actividad desarrollada por el grupo, concentrándola en dos subgrupos de negocio (hoteles de lujo y tiempo compartido), separar riesgos económicos, mejorar la competitividad y lograr una mayor especialización con técnicas comerciales distintas, ofertas independientes en precio y canales de comercialización. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1