Los servicios de amarre y demás prestaciones del RD 1624/1992 están exentos de IVA cuando el buque reúne conjuntamente tres requisitos: (i) aptitud para navegar por alta mar; (ii) afectación a navegación marítima internacional en ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado o actividades industriales/pesca; (iii) titularidad y utilización por la propia compañía explotadora. La exención no alcanza buques destinados a usos deportivos, recreo o privado. La verificación de la afectación efectiva a navegación internacional (singladuras reales que cumplan la definición reglamentaria) resulta determinante para acceder al beneficio.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con domicilio en Italia, que tiene como objeto social la compra y alquiler de embarcaciones. Posee una embarcación modelo "Dufour 44", que está amarrada en un puerto deportivo español.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del pago del amarre de la embarcación, así como de los demás servicios comprendidos en el artículo 10 del Real Decreto 1624/1992, por tratarse de un buque apto para navegar por alta mar.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3.º Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
(…).”.
2.- Por su parte, el artículo 10 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 31 de diciembre, establece en su apartado 2 lo siguiente:
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
(…)”.
3.- En relación con la exención citada, hay que señalar que en el escrito de la consulta no se especifica sobre la naturaleza de las singladuras realizadas por la embarcación propiedad de la mercantil consultante. No obstante, teniendo en cuenta el tipo, modelo y eslora de la embarcación aludida, cabe deducir que se trata de un yate explotado bajo el régimen de contrato chárter.
Al contrato de cesión de buques bajo la modalidad de chárter hace referencia el artículo 307 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de navegación marítima (BOE del 25 de julio), que establece que:
“Por el contrato de arrendamiento náutico el arrendador cede o pone a disposición del arrendatario, a cambio de precio, un buque o embarcación por un período de tiempo y con una finalidad exclusivamente deportiva o recreativa.”.
Asimismo, el artículo 308 de dicha Ley diferencia, dentro de esta misma modalidad de contrato, entre el arrendamiento con dotación y sin dotación.
De acuerdo con lo anterior, de los datos aportados parece deducirse que el buque en cuestión no estará comprendido en ninguna de las categorías de buque a las que hace referencia el artículo 22 de la Ley 37/1992, no pudiendo asimilarse, en concreto, a aquellos destinados al ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, pues la embarcación objeto de consulta, en las condiciones señaladas, parece objetivamente destinada al arrendamiento tipo chárter o para el uso privado de recreo.
En efecto, de la aplicación de las normas señaladas, se infiere que únicamente los buques que realizan navegación marítima internacional, excluidos los que realicen navegación privada de recreo, tienen derecho a recibir los mencionados servicios, con aplicación de la exención establecida en la legislación anteriormente trascrita.
En principio, el término “yates dedicados al chárter”, no permite determinar si la navegación que se realiza en este caso es navegación internacional, según la definición del artículo 22 antes citado. En cualquier caso, el término “chárter” alude, como ya hemos señalado, a una actividad por la cual se ofrecen embarcaciones de recreo en alquiler, sea la embarcación completa o sea una plaza en una embarcación, pero donde el objeto del contrato es la propia navegación privada de recreo. Por lo tanto, aunque el yate dedicado al chárter pueda realizar navegación internacional, ésta no deja de ser navegación privada de recreo.
En conclusión, debe entenderse que los yates dedicados al chárter no tienen derecho a recibir los servicios enumerados en el apartado 2 del artículo 10 del Real Decreto 1624/1992 con aplicación de la exención prevista en el mismo.
4.- Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro directivo establecido entre otras en la resolución vinculante número V0771-15 de 9 de marzo de 2015 que los puntos de amarre tienen la consideración de edificaciones de acuerdo con lo previsto en la Directiva europea y la Ley 37/1992.
En la referida consulta se establece que “Se puede concluir que los puntos de amarre en pantalanes tienen la consideración de edificaciones en la medida en que las mismas son construcciones permanentes que permiten el desarrollo de una actividad de forma autónoma e independiente.”.
Igualmente en la misma contestación vinculante se establece que la cesión de uso de un punto de amarre tiene la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles de los referidos en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 y que, en consecuencia, “que los mismos han de entenderse realizados en el citado territorio y por tanto sujetos al Impuesto, con independencia de la nacionalidad del cliente que solicite el servicio y del tiempo por el que se le preste.”.
En consecuencia con todo lo anterior, estará sujeta al Impuesto la cesión de uso de una plaza de amarre, para ser utilizada por la embarcación objeto de consulta, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22- RIVA RD 1624/1992 art. 10