La exención del artículo 21.5º LIVA para servicios directamente relacionados con exportaciones requiere concurrencia de tres requisitos: prestación a exportador, destinatario, intermediarios o agentes aduanales; vinculación material con la operación de envío; y realización desde el momento de expedición con destino extracomunitario (o desde zona fronteriza/portuaria para servicios previos como transporte, embalaje o gestión aduanal cuando su prestación anterior sea imprescindible). La exención se condiciona al cumplimiento acumulativo de estos requisitos y a la documentación probatoria de la exportación.
Hechos
El consultante es un profesional del transporte que efectúa los siguientes servicios:
- Transporte de mercancías (que en ocasiones proceden de otros Estados comunitarios o países terceros) desde un punto situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un puerto situado en dicho territorio, donde las mercancías son embarcadas con destino a otros países comunitarios o a países terceros.
- Transporte de mercancías desde otros Estados comunitarios hasta el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, facturando a empresas españolas.
- Transporte de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta otros Estados comunitarios, facturando a empresas españolas.
Cuestión planteada
Régimen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 21,5º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
Artículo 21.- Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las si-guientes operaciones:
(...)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuan-do estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concu-rran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto si-tuado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que en sus apartados 1,5º y 2 establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas."
Como se observa, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.
2.- El artículo 70 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno,2º, la regla aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para la localización de los servicios de transporte, con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes, que tienen su propia regla particular. Dicho artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:
"Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
2º. Los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales."
3.- El artículo 72 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), contiene las reglas aplicables para la determinación del lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes, en los siguientes términos:
"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.
Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."
De lo anterior se deduce que los servicios de transporte intracomunitario de bienes prestados por el consultante a empresas españolas estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que el destinatario de tales servicios comunique al consultante un NIF/IVA español, y aun cuando el lugar de inicio de dicho transporte no se encuentre ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península y Baleares).
4.- El artículo 24 de la Ley 37/1992 establece las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, disponiendo en su apartado uno,números 1º y 2º lo siguiente:
"Artículo 24.- Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior."
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que en su apartado 1 dispone lo que sigue:
"Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención."
De lo anterior se deduce que si los servicios de transporte prestados por el consultante tienen por objeto mercancías que se encuentran vinculadas a alguno de los regímenes suspensivos mencionados en los preceptos citados, tales servicios estarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido español siempre que se cumplan los requisitos contemplados en dichos preceptos.
B) Resolución.
En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
Del escrito de consulta se deduce que el consultante presta diversos tipos de servicios de transporte, cuyo régimen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es el siguiente:
1.- Servicio de transporte de mercancías que tiene como lugar de inicio un punto situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España y como lugar de llegada un punto situado en la Península o Baleares: se trata de un servicio de transporte intracomunitario de bienes que estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido español en el caso de que el destinatario de tal servicio, al que factura el consultante, comunique a este un NIF/IVA suministrado por la Administración española y no sujeto a tal impuesto en otro caso.
2.- Servicio de transporte de mercancías que tiene como lugar de inicio un punto situado en la Península o Baleares y como lugar de llegada un punto situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España: también se trata en este caso de un servicio de transporte intracomunitario de bienes, que estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido español, salvo en el caso de que su destinatario comunique al consultante un NIF/IVA atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España.
3.- Servicio de transporte de mercancías realizado desde un punto situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un puerto ubicado en dicho territorio: este servicio de transporte estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992), debiendo el consultante repercutir tal tributo, salvo en el supuesto de que el servicio en cuestión esté exento del tributo mencionado, lo que ocurrirá en los siguientes casos:
a) Cuando el servicio de transporte esté directamente relacionado con una exportación de bienes, en los términos contemplados en los artículos 21,5º de la Ley 37/1992 y 9,1,5º de su Reglamento.
b) Cuando el servicio de transporte se preste en relación con mercancías que estén vinculadas a un régimen suspensivo, en los términos contemplados en los artículos 24 de la Ley 37/1992 y 12 de su Reglamento.
No obstante, en el caso de que el servicio de transporte a que se refiere este apartado 3 deba asimilarse a un transporte intracomunitario de bienes, por estar directamente relacionado con un transporte de esta índole, en los términos contemplados en el párrafo segundo de la letra a) del artículo 72,dos de la Ley 37/1992, no procederá la sujeción del mismo al Impuesto sobre el Valor Añadido español en el caso de que el destinatario del servicio citado (entendiendo por tal aquel al que factura el consultante) comunique a dicho consultante un NIF/IVA atribuido por un Estado miembro distinto del Reino de España.
En los demás casos sí procederá la sujeción, sin perjuicio de la posible aplicación, cuando sea procedente, de las exenciones a que se refieren las letras a) y b) de este apartado 3.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 21,5, 24, 72