La adquisición intracomunitaria efectuada por A está sujeta a IVA en España conforme al artículo 71 LIVA (lugar de llegada de la expedición). La entrega posterior de A a B goza de exención por operación intracomunitaria bajo artículo 25.1 LIVA, siempre que B sea empresario identificado en otro EM o persona jurídica no empresario identificada en otro EM, y no concurran las limitaciones (exclusiones art. 14 LIVA o régimen especial de bienes usados/arte). A debe repercutir IVA en la adquisición (por la que soportará deducción si cumple requisitos) y emitir factura con los datos de identificación fiscal de B en el otro EM para acogerse a la exención en la entrega.
Hechos
La sociedad consultante (A) establecida en Francia y no en España, va a realizar una adquisición intracomunitaria de bienes a una sociedad finlandesa sujeta a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en España, debido a que los bienes serán objeto de transporte con destino a España. Dichos bienes son vendidos a otra empresa establecida en Francia (B), que comunica su NIF/IVA francés. Los bienes, antes de su remisión a Francia, son objeto de determinados trabajos en España realizados por un empresario español (C) siendo éste quien, tras realizar los trabajos, expide los bienes a Francia con destino a B y por cuenta de éste.
Cuestión planteada
Régimen de la adquisición intracomunitaria efectuada por A y de la entrega que éste efectúa a B. - Obligaciones formales.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
En la contestación que sigue se parte del hecho, dado por supuesto en el escrito de consulta, de que la consultante (A) efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes en el sentido del artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a la que no resultan de aplicación los supuestos de exclusión comprendidos en las letras a) a f) del artículo 13,1º de dicha Ley ni los supuestos de no sujeción del artículo 14 de la misma.
1.- El artículo 71, apartado uno de la Ley 37/1992 se refiere al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en los siguientes términos:
"Artículo 71.- Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente." Por lo tanto, la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estará sujeta a dicho tributo.
2.- El artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley".
En desarrollo de lo dispuesto en el citado artículo 25 de la Ley 37/1992, el artículo 13, apartado 2, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación".
3.- De conformidad con el artículo 26, cuatro de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuando el adquirente tenga derecho a la devolución del impuesto correspondiente a las mismas de acuerdo con lo establecido en el artículo 119 de la Ley 37/1992. Dado que dicho procedimiento de devolución no es aplicable a la consultante, por realizar ésta entregas de bienes exentas de acuerdo con el artículo 25 de la Ley del Impuesto (lo que excluye la aplicación de tal procedimiento de devolución), no procederá la aplicación de la exención citada.
4.- En cuanto a las obligaciones formales, la consultante deberá cumplir las establecidas para los sujetos pasivos del impuesto. En particular, deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, emitir el documento equivalente a la factura correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias sujetas y no exentas realizadas y nombrar un representante fiscal, en los términos contemplados en el Título X de la Ley del Impuesto.
La sociedad B, por su parte, no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no ha de cumplir obligación alguna en relación con tal tributo.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- No se aplicará la exención contemplada en el artículo 26,cuatro de la Ley 37/1992 a la adquisición intracomunitaria efectuada por la sociedad A a que se refiere el escrito de consulta.
2.- De la descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta se desprende que en la entrega de mercancías que la empresa A efectúa a la Sociedad B concurren los requisitos exigidos en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992 para que sea aplicable a dicha entrega la exención prevista en el citado precepto. En particular:
a) la Sociedad B adquirente de los bienes es un empresario identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Unión Europa (Francia), y así lo acredita ante el empresario A vendedor de los bienes; b) los bienes objeto de la entrega son transportados desde España al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea (Francia) por un tercero (la empresa C) que actúa en tal transporte por cuenta del empresario francés adquirente.
Teniendo en cuenta las condiciones en que se desarrolla la referida entrega y el proceso que siguen ulteriormente los bienes, reflejados en el escrito de consulta, debe considerarse que, en relación con la mencionada entrega, se cumple el requisito de la existencia de un transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad directamente relacionado con dicha entrega, sin que ello pueda quedar desvirtuado por el hecho de que dicho transporte tenga lugar después de que los bienes hayan sido objeto de determinadas prestaciones de servicios, efectuadas por cuenta de B, durante el espacio de tiempo que transcurre entre el momento en que efectúa la entrega y el momento en que los bienes, después de haber sido objeto de los referidos servicios, son expedidos por C actuando por cuenta de B con destino a Francia.
El empresario A que entrega los bienes deberá justificar la existencia del referido transporte en la forma prevista en el número 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la realización de dicho transporte es efectuada por un tercero que actúa por cuenta de la Sociedad francesa B adquirente de los bienes.
3.- En cuanto a las obligaciones formales, la consultante deberá cumplir las establecidas para los sujetos pasivos del impuesto. En particular, deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, emitir el documento equivalente a la factura correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias sujetas y no exentas realizadas y nombrar un representante fiscal, en los términos contemplados en el Título X de la Ley del Impuesto.
La sociedad B, por su parte, no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido español y no ha de cumplir obligación alguna en relación con tal tributo.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 13-1, 14, 15-a), 15-b), 15-c), 15-d), 15- e), 15-f), 25, 26-cuatro, 71-uno, 119, Título X; RD 1624/1992, Art. 13-2