La operación se acoge al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VIII de la LIS (art. 97.1.a) siempre que cumpla los requisitos mercantiles del art. 233 de la LSA: transmisión en bloque de patrimonio social, disolución sin liquidación de la entidad absorbida, atribución de valores representativos del capital social de la absorbente a los socios de la absorbida, y compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal. La armonización entre conceptos fiscales y mercantiles permite que cualquier operación válida conforme a Derecho mercantil acceda automáticamente al régimen especial fiscal, siempre que concurran todos los requisitos formales y sustantivos del art. 97 LIS.
Hechos
La entidad consultante A está participada en un 99 por 100 por una persona física y su cónyuge. El principal activo de la entidad A lo constituye una participación accionarial del 10 por 100 de la entidad C, cuyas acciones cotizan en Bolsa, siendo miembro del Consejo de Administración de esta última la entidad A y siendo presidente de dicho Consejo uno de los cónyuges que participa en un 99 por 100 en la entidad A.
Por otra parte, ambos cónyuges poseen el 100 por 100 del capital de la entidad B, que, a su vez, participa en un 1 por 100 en el capital de la entidad C.
Habida cuenta de la casi absoluta identidad de los socios de las entidades A y B, se plantea la posibilidad de fusionar la entidad A mediante la absorción de la entidad B, con la única finalidad de concentrar en una única sociedad la participación accionarial que ambas sociedades ostentan en el capital social de la entidad C, así como los derechos económicos y políticos derivados de ello.
Cuestión planteada
Si a la citada operación le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.1.a) define la fusión por absorción como aquella operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, el apartado 1 del artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que “la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.”
Por su parte, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Ahora bien, dentro del mencionado capítulo VIII del título VIII de la LIS, el artículo 110.2 establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier otra razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso concreto de la consulta, la operación proyectada se realiza con la finalidad de aunar en un mismo sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en el capital de la entidad C, motivo que, a priori, se podría considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97