La absorción de las sociedades B y C por la sociedad A puede acogerse al régimen fiscal especial de fusiones (Cap. VIII, Tít. VII TRLIS) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación ≤10%); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; y (iii) supere el test de propósito del artículo 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. La conclusión favorable está subordinada al análisis conjunto de estos tres elementos, siendo determinante acreditar la sustancia económica de la operación frente a la mera consecución de ventaja fiscal.
Hechos
La sociedad consultante (A) está participada por diferentes personas físicas y jurídicas, sin que ninguna de ellas ejerza el control, ni directo ni indirecto, sobre la misma.
La consultante es una sociedad holding que participa al 100% en la sociedad B.
A su vez, B es otra sociedad holding que ostenta el 100% de la sociedad C y el 80% de la sociedad D. La sociedad C participa al 100% en la sociedad G.
Por su parte, la sociedad D participa al 100% en la sociedad E y al 100% en la sociedad F (residente en México).
Las sociedades C y G son entidades cuyo activo está compuesto fundamentalmente, directa o indirectamente, por bienes inmuebles los cuales se encuentran arrendados en favor de la sociedad E.
Las sociedades E y F están dedicadas a la comercialización y distribución de material de construcción de toda clase.
A 31 de diciembre de 2009, la sociedad A tenía deducciones pendientes de compensar. Por su parte, en la misma fecha, la sociedad B contaba con bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión inversa mediante la cual la sociedad C absorbería a las sociedades holding B y A. En virtud de dicho proceso de fusión se pretende simplificar la organización del grupo, con el consiguiente ahorro de costes de gestión, administración y financieros, así como facilitar la adopción de acuerdos, reducir el diferimiento en la llegada del dividendo hasta el último de los accionistas y lograr alcanzar las ventajas propias de todo proceso de concentración tales como el incremento de solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación de las actividades desarrolladas.
Cuestión planteada
Se plantea, si procede la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 52 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 49 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, es decir si la absorción de la sociedades B y C por parte de la sociedad A (consultante) se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de simplificar la organización del grupo, con el consiguiente ahorro de costes de gestión, administración y financieros, así como facilitar la adopción de acuerdos, reducir el diferimiento en la llegada del dividendo hasta el último de los accionistas y lograr alcanzar las ventajas propias de todo proceso de concentración tales como el incremento de solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales y la mejor coordinación de las actividades desarrolladas.
No obstante, en el caso de una operación de fusión por absorción resulta exigible que del resultado de la misma se desprenda una reestructuración de las actividades de las entidades afectadas, de tal manera que la operación redunde en beneficio de tales actividades una vez sean desarrolladas de forma unitaria en sede de una sola persona jurídica.
Estas circunstancias no parecen observarse en el supuesto concreto planteado, puesto que de los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que las sociedades absorbidas son inactivas, aun cuando este mero hecho no determine, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en las sociedades absorbidas inactivas de bases imponibles negativas y créditos fiscales pendientes de deducir que por sí mismas no podrían aplicar, podría determinar que la operación planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación de este régimen fiscal especial. Dado que un elemento revelador de esa finalidad es la actividad desarrollada por la absorbente y sus fuentes de rentas, ante la ausencia de hechos aportados en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre los motivos económicos de la operación a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.1 y 96.2.