La exención del artículo 7.p) LIRPF es aplicable a rendimientos de trabajo prestados en varios países extranjeros, siempre que concurran dos requisitos cumulativos: (i) los trabajos se realicen para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero (con control de vinculación conforme artículo 16.5 LIS cuando existe conexión); (ii) el país donde se ejecuta el trabajo tenga suscrito con España convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información (que substituye el análisis individual de tipología impositiva y estatus de paraíso fiscal). La exención se cuantifica por días de estancia efectiva en el extranjero, limitada a 60.100 euros anuales, siendo incompatible con el régimen de excesos excluidos.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad habitual la prestación de todo tipo de servicios de consultoría internacional en el campo de la tecnología aplicada, componentes y productos de consumo, integración global de centros operativos, desarrollo de nuevos productos, su implantación en nuevos mercados mediante el estudio y prospección de los mismos, captación y servicio a clientes. Dicha actividad se concreta en la prestación de servicios para una empresa del Reino Unido (empresa tercera no vinculada con la consultante), que se dedica a diseñar, producir y comercializar componentes electromecánicos hechos a medida de las necesidades de sus clientes. Los servicios que se prestan a la empresa del Reino Unido consisten en la identificación y captación de clientes para dicha entidad, así como el desarrollo técnico y comercial de nuevos proyectos de ingeniería para dichos clientes. La prestación de estos servicios requiere continuos desplazamientos del personal de la consultante, tanto al Reino Unido como a los países donde tienen su sede los clientes de la citada empresa del Reino Unido, e incluso a otros países de cara a la captación de nuevos clientes para dicha empresa.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que los trabajos se prestan de forma efectiva en diversos países, no solamente el Reino Unido, posibilidad de aplicar la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula bajo las hipótesis de que los miembros del personal por los que se consulta tienen una relación laboral con la sociedad consultante, en el marco de la cual son desplazados al extranjero, y que se trata de personas físicas que tienen su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, según se manifiesta, la prestación de los servicios requiere de continuos desplazamientos de los trabajadores de la consultante a diferentes países extranjeros. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
De acuerdo con la información aportada, la consultante desplaza a sus trabajadores al extranjero para prestar servicios para una empresa del Reino Unido, entidad no vinculada con la consultante. Por lo que, de acuerdo con dicha información, se considera cumplido este requisito al ser una entidad no residente en España la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por los trabajadores.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en los casos de Italia, Reino Unido, Bélgica, Austria, Alemania, Filipinas, China, Japón y, para 2012, en Argentina (el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 21 de julio de 1992, ha sido denunciado y, en consecuencia, ha dejado de tener efectos desde 1 de enero de 2013).
Si los trabajos se realizan en varios países, como en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
La disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), establece que “tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente”.
La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que “en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991”.
No obstante, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 prevé que puedan dejar de tener “la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen”.
En relación con los demás países y territorios que se citan en el escrito de consulta, cabe indicar que Macao figura en la lista de paraísos fiscales y aún no hay un convenio para evitar la doble imposición o acuerdo de intercambio de información que resulte aplicable, por lo que mantiene la consideración de paraíso fiscal.
En el caso de Hong-Kong y Singapur, aunque han firmado con España su respectivo convenio para evitar la doble imposición, de acuerdo con la citada disposición adicional primera de la Ley 36/2006, no han dejado de tener la consideración de paraíso fiscal hasta que dichos convenios han resultado aplicables (1 de enero de 2013 en el caso de Singapur y 1 de abril de 2013 en el caso de Hong-Kong). Por último, Taiwan y Kenia no son considerados como paraísos fiscales en virtud del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio de 1991 (BOE del 13 de julio), ni tienen suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional, por lo que habría que determinar si en dichos países se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.