La exención del artículo 22.1 de la Ley 37/1992 no es aplicable a las jaulas, barcos y otros elementos de acuicultura adquiridos por la consultante. La norma circunscribe la exención a buques aptos para navegar en alta mar afectados a navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima o pesca costera. Las instalaciones fijas o semi-fijas de acuicultura (incluidas las jaulas flotantes) carecen de la capacidad de navegación y autonomía exigidas por la ley, por lo que no reúnen el carácter de "buques" en sentido tributario, quedando sometidas al régimen ordinario del IVA.
Hechos
La Sociedad consultante ejerce la actividad de acuicultura (engorde de peces para su posterior venta una vez alcanzado el peso comercial), que desarrolla en jaulas ubicadas en el mar, mediante anclajes, en zonas costeras y dentro de las aguas jurisdiccionales españolas.
Para el desarrollo de dicha actividad, la Sociedad consultante adquiere las referidas jaulas y otros elementos tales como redes, aparatos clasificadores de peces vivos, boyas de sustentación y de demarcación, boyas de señales, etc. También adquiere determinados barcos para utilizarlos en el desarrollo de la citada actividad de acuicultura (transporte de bienes desde puerto a la explotación, y viceversa; practicaje de amarrres y desamarres y de fondeos; remolques de "jaulas"; instalación de boyas; cambio de redes; etc).
Cuestión planteada
Aplicación de las exenciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 a las entregas en virtud de las cuales la Sociedad consultante adquiere los citados bienes (jaulas, barcos y otros elementos) que destina a su actividad de acuicultura.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El apartado uno del artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformacio-nes, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arren-damien-to de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º".
2.- La exención prevista en el citado artículo 22, apartado uno, de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a las entregas de los buques a que se refiere el escrito de consulta realizadas a la Sociedad consultante, puesto que, según se desprende de dicho escrito, tales buques no se encuentran entre los enumerados en el citado precepto.
En particular, dichos buques no estarán afectos a la navegación marítima internacional, en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, o de actividades industriales o de pesca, puesto que las navegaciones que realizarán las efectuarán dentro de las aguas jurisdiccionales españolas. Tales buques tampoco estarán afectos a la pesca costera, puesto que serán utilizados por la Sociedad consultante en la realización de determinadas tareas en el desarrollo de su actividad de acuicultura.
3.- El citado artículo 22 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos que también estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
"Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente".
4.- La exención prevista en el citado apartado dos del artículo 22 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las entregas realizadas a la Sociedad consultante de las jaulas y otros elementos (redes, aparatos clasificadores de peces vivos, bombas, boyas de sustentación y de demarcación, boyas de señales, etc.) que dicha Sociedad destina a su actividad de acuicultura, dado que dichos bienes no se incorporan por la Sociedad consultante a ningún buque de los previstos en el apartado uno del mismo artículo 22.
En particular según se indica en el escrito de consulta, los referidos bienes son destinados por la Sociedad consultante a sus explotaciones de acuicultura situadas en el mar, en zonas costeras, dentro de las aguas jurisdiccionales españolas. Incluso en el caso de que alguno de dichos bienes estuviese destinado a ser incorporado a bordo de los buques a que se refiere el escrito de consulta, tampoco sería aplicable a la entrega de tales bienes la exención prevista en el apartado dos del artículo 22 de la Ley 37/1992, puesto que, como se ha indicado en el apartado 2 anterior de esta contestación, dichos buques no se encuentran comprendidos entre los enumerados en el apartado uno del mismo artículo 22.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- La exención prevista en el artículo 22, apartado uno, de la Ley 37/1992, no resulta aplicable a las entregas de los buques a que se refiere el escrito de consulta realizadas a la Sociedad consultante, puesto que, según se desprende de dicho escrito, tales buques no se encuentran entre los enumerados en el citado precepto.
2.- La exención prevista en el apartado dos del artículo 22 de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a las entregas realizadas a la Sociedad consultante de las jaulas y otros elementos (redes, aparatos clasificados de peces vivos, bombas, boyas de sustentación y de demarcación, boyas de señales, etc.) que dicha Sociedad destina a su actividad de acuicultura, dado que dichos bienes no se incorporan por la Sociedad consultante a ningún buque de los previstos en el apartado uno del mismo artículo 22.
3.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 22