El artículo 8 del Reglamento de IRPF (límites de deducción de gastos de locomoción y manutención) es inaplicable a titulares de actividades económicas, cuya deducibilidad se rige por las normas de IS (arts. 25-30 LIRPF). En estimación objetiva no existe deducción expresa de estos conceptos. En estimación directa, la deducibilidad de gastos de viaje se determina por corrección del resultado contable conforme a la Ley de IS, siendo fiscalmente deducibles únicamente cuando estén vinculados y sean propios de la actividad, sin sujetarse a los límites y requisitos formales del régimen de rendimientos del trabajo.
Hechos
Gastos de locomoción y de manutención y estancia del titular de una actividad económica.
Cuestión planteada
Consideración como gastos deducibles de la actividad, con los límites y requisitos contenidos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de los gastos de locomoción y de manutención y estancia del titular de la actividad.
Contestación
La aplicación del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el R.D. 214/1999, de 22 de febrero, queda únicamente reservado para los contribuyentes del Impuesto que perciban rendimientos del trabajo, tal y como dispone el artículo 16.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, no pudiendo extrapolarse dicho precepto a los titulares de actividades económicas, los cuales no obtienen rendimientos de trabajo, sino de actividades económicas.
Ahora bien, que no sea de aplicación el citado artículo 8 del Reglamento del Impuesto no implica que los titulares de actividades económicas no puedan deducir, en ningún caso, gastos por desplazamiento o estancia y manutención, sino que deberán aplicar las reglas que para este tipo de rendimientos contienen los artículos 25 a 30 de la Ley del Impuesto, y el desarrollo reglamentario de los mismos.
La regla básica del cálculo del rendimiento neto se contiene en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto, que establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva.
Las normas establecidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto a nivel legal como reglamentario, para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación objetiva no permiten la deducibilidad expresa de ningún tipo de gasto, salvo las amortizaciones del inmovilizado, por lo que los contribuyentes que determinen su rendimiento por este régimen no podrán deducir por estos conceptos cantidad alguna.
Sin embargo, los titulares de actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades normal o simplificada, deben aplicar las siguientes normas para el cálculo del rendimiento neto.
A estos efectos, el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece en su apartado 3 que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En base a este precepto, los gastos por viajes de titulares de actividades económicas se considerarán fiscalmente deducibles cuando estén vinculados o sean propios de la actividad desarrollada , siempre que además, queden convenientemente justificados y registrados en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyente que desarrollen actividades económicas.
Esta vinculación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios competentes para la comprobación e inspección del Impuesto la valoración de las pruebas aportadas.
Por tanto, a priori resulta imposible establecer los requisitos que deben cumplir este tipo de gastos para considerarlos deducibles, dado que el asunto planteado es una cuestión de hecho y, en consecuencia, deberá resolverse de manera individualizada en cada caso.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de viaje, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículo 27 de la Ley y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (art. 8 del Reglamento del Impuesto).
En el caso de que no existiese vinculación, ésta no fuese suficientemente probada o no se justificase o registrase el gasto, estos gastos no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Referencia normativa
Ley 40/1998, Arts. 26, 28, 29