Las entregas de bienes a otro Estado miembro están exentas de IVA si el adquirente es empresario/profesional o persona jurídica identificada en ese Estado (art. 25 LIVA); por el contrario, las adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas a IVA en España cuando el lugar de llegada está en territorio español y el adquirente comunica su NIF español (art. 71 LIVA), salvo que ya hayan sido gravadas en el Estado de origen. El régimen de recargo de equivalencia (art. 154 LIVA) solo afecta a comerciantes minoristas en relación con sus proveedores, no altera la exención de operaciones transfronterizas.
Hechos
El consultante, dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y, sujeto al régimen especial de recargo de equivalencia en el IVA, tiene la intención de realizar las siguientes operaciones intracomunitarias:
1.- Compra mercancía a un empresario francés y la vende a un empresario portugués, sin que dicha mercancía pase por España.
2.- Compra mercancía a un empresario francés y la trae a España para su venta aquí.
3.-Vende a un empresario francés mercancía comprada en España.
Cuestión planteada
En cuál de los casos expuestos hay que facturar sin IVA y en qué supuesto hay que ingresar el IVA en Hacienda.
Contestación
1. - El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional y dichas operaciones se consideren realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
De conformidad con el artículo 15 de la misma norma, se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Conforme dispone el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Finalmente, a tenor de lo previsto en el artículo 71 de la Ley del Impuesto, las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente. También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.
2.- El artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
(…)
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia."
Por otro lado, el artículo 156 de la Ley 37/92, determina que “el recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
3º. Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley”.
El artículo 158 de la mencionada Ley del Impuesto establece que “estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley”.
3.- Por otro lado, el artículo 2º, apartados 2 y 3 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que corresponde a los empresarios o profesionales (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) establece que:
"2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:
a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sea de aplicación el régimen de recargo de equivalencia.
(...)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:
Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.
Las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro comprendidas en el artículo 25, apartado uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- La operación realizada por el consultante consistente en comprar una mercancía a un empresario francés y venderla a un empresario portugués, sin que dicha mercancía pase por España es una operación que no se entiende realizada en España.
La entrega de bienes que el empresario francés realiza al consultante y la entrega que este último realiza al empresario portugués se considerarán realizadas en Francia y estarán sujetas allí, si, conforme prevé el artículo 8.1.b) de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del IVA, los bienes, que no son objeto de expedición o transporte, se ponen a disposición de los sucesivos adquirentes en dicho territorio, en este caso las obligaciones de liquidación e ingreso y de facturación serán las previstas en la normativa francesa.
No obstante lo anterior, si los bienes adquiridos por el consultante a un empresario francés son expedidos o transportados desde Francia por el proveedor, y el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al tercer adquirente se encuentra en Portugal, la adquisición intracomunitaria se considera realizada en Portugal y estará sujeta en este país, conforme prevé el artículo 28 bis y ter de la Sexta Directiva, sin perjuicio de la posible exención previstas en el artículo 28 quater e) de la Sexta Directiva si el consultante ha suministrado el Número de Identificación fiscal español. La posterior entrega realizada por el consultante al empresario protugués se considerará realizada igualmente en este país. En ambos casos las obligaciones de liquidación e ingreso y de facturación serán las previstas en la normativa de este país.
Segundo.- La operación consistente en comprar una mercancía a un empresario francés y traerla a España para su venta aquí constituirá una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en España y el consultante, en régimen especial de recargo de equivalencia, estará obligado, de conformidad con los artículos 154, apartado uno, párrafo segundo, y 158, a autoliquidar e ingresar el Impuesto y el Recargo de equivalencia correspondiente a las citadas adquisiciones (modelo 308), debiendo emitir el correspondiente documento equivalente a la factura a que se refiere el artículo 164.uno.3º de la Ley del Impuesto.
Tercero.- La operación consistente en vender a un empresario francés una mercancía comprada en España constituirá una entrega de bienes exenta del Impuesto, en España, de conformidad con el artículo 25 de la Ley del Impuesto, siempre que dicha mercancía sea expedida o transportada desde España, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, y siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de España. Por esta entrega el consultante, de conformidad con lo previsto en el art. 2º.3 b) del Real Decreto 2402/85, deberá expedir factura con los requisitos establecidos en el art. 3º de dicho Real Decreto y presentar una declaración recapitulativa (modelo 349) de operaciones intracomunitarias .
La operación consiente en vender a un empresario francés una mercancía comprada en España constituirá una entrega sujeta y no exenta del Impuesto en España, salvo que resultara aplicable alguna de las exenciones del art. 20 de la Ley, siempre que dicha mercancía no sea expedida o transportada desde España a otro Estado miembro y se ponga a disposición del adquirente en España. En este caso el consultante no estará obligado a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública pero sí a repercutir a sus cliente la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a la venta (art. 154 tres de la Ley 37/1992) Asimismo de conformidad con lo previsto en el art. 2º.3 a) del Real Decreto 2402/85, deberá emitir factura completa siempre que el destinatario de la operación se lo exija para poder practicar las correspondientes deducciones en la base y en la cuota en aquellos tributos en los que sea sujeto pasivo
5.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13, 15, 25-uno.26-tres;71; 154;156; 158. RD 2402/1985 arts. 2º.2 y 3.