La prestación por maternidad no constituye rendimiento del trabajo en el sentido del artículo 7.p) LIRPF, por cuanto carece de la nota de contraprestación por servicios efectivamente realizados que caracteriza esa categoría de renta. Consecuentemente, la exención ratione loci prevista para trabajos realizados en el extranjero no resulta de aplicación a esta prestación de seguridad social, independientemente del lugar de realización de los trabajos que dieron origen al derecho.
Hechos
Una cooperante, residente en España, es contratada por una entidad española para prestar sus servicios en el extranjero. Durante su contrato ha disfrutado de una prestación por maternidad.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto a la prestación por maternidad que ha percibido la consultante.
Contestación
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Este artículo se refiere a rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, estableciendo una relación directa entre los trabajos realizados en el extranjero y el rendimiento exento, de tal modo que sólo se aplicará la exención a las remuneraciones que específicamente se correspondan con la realización de dichos trabajos. En este sentido, cabe señalar, que el derecho de la consultante a percibir la prestación de maternidad, no deriva directamente de un trabajo realizado en el extranjero, sino del cumplimiento de una serie de requisitos así como de haber cotizado a la Seguridad Social. De manera que la consultante, hubiese sido igualmente beneficiaria del subsidio por maternidad, aunque no se hubiese desplazado al extranjero para la prestación de sus servicios como cooperante.
Según ha señalado este Centro Directivo en anteriores consultas (CV1684-05), esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” utilizada por la norma debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
En el presente caso, las retribuciones satisfechas a la consultante, en forma de prestación por maternidad, deben calificarse como rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso tiene la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social.
Por tanto, debe descartarse la aplicación en el presente caso de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 7 p); RIRPF RD 439/2007, Artículo 6