En régimen de fusión regulado en el capítulo VIII del TRLIS, las bases imponibles negativas no compensadas de la entidad absorbida (A) pueden ser compensadas por la absorbente (sociedad adquirente) conforme al artículo 90.3 del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos allí establecidos. La reversión del deterioro de valor de las participaciones en B integra la base imponible del ejercicio en que se produce, sin exclusión especial por fusión. El régimen de neutralidad fiscal de la operación no impide que tales reversiones sean gravadas en la absorbente; la cuestión se centra en si las bases negativas pendientes de compensar en A pueden imputarse contra ellas, lo que dependerá de si la absorbente participa en A o ambas forman parte de un grupo de sociedades (reducción proporcional conforme a 90.3).
Hechos
La entidad H es cabecera de un grupo de sociedades, ejerciendo las funciones de holding, con las siguientes participaciones:
- 100% en el capital de la entidad A, sociedad subholding cuyo patrimonio principal está constituido por la participación en el 100% de la entidad B, entidad domiciliada y residente fiscal en Brasil.
- 100% en el capital de la entidad C, que a su vez posee el 100% del capital de la entidad D.
Las entidades B, C y D se dedican a la fabricación de espuma para el sector del automóvil.
Hasta el 9 de julio de 2009, una entidad alemana ostentaba el 30% del capital de las entidades A y C, si bien dicha participación ha sido adquirida por H.
Una vez realizada dicha adquisición se pretende proceder a realizar una reestructuración del grupo empresarial, por la que la sociedad C absorberá a las sociedades A y D, por cuanto las entidades C y D realizan la misma actividad económica, compartiendo asimismo ubicación y cierto personal, y se eliminaría la entidad A, por cuanto es posible prescindir de la misma en la medida en que ha desaparecido la participación del socio alemán, con lo que se conseguiría una estructura societaria más sencilla y que supondrá un ahorro de costes de gestión y la eliminación de estructuras societarias redundantes.
La entidad D ha generado pérdidas y, por ende, bases imponibles negativas, que han provocado un deterioro de valor de la cartera fiscalmente deducible en C. Asimismo, la entidad B ha generado pérdidas, que han provocado un deterioro de valor de la cartera fiscalmente deducible en A y bases imponibles negativas en la misma, y que a su vez han generado un deterioro de valor de la cartera fiscalmente deducible en H.
La totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por D no podrán ser compensadas por la sociedad absorbente C, pues las mismas pérdidas que han generado tales bases imponibles negativas en D han provocado el deterioro fiscalmente deducible en la sociedad absorbente C.
En cuanto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la sociedad A, una parte de las mismas no serían compensables en la sociedad C pues habrían provocado un deterioro fiscalmente deducible en la entidad H perteneciente al grupo de la sociedad C absorbente.
Cuestión planteada
Si la reversión del deterioro de valor de las participaciones poseídas en B deben ser objeto de integración en la base imponible de la sociedad absorbente, teniendo en cuenta que han generado bases imponibles negativas en A no compensadas por aplicación del artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar que poseen las entidades absorbidas, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el caso concreto planteado, entra en aplicación lo establecido en el último párrafo del precepto transcrito por cuanto las bases imponibles negativas generadas en D han provocado un deterioro de valor de la cartera fiscalmente deducible en la entidad absorbente C, de manera que aquéllas no podrán ser compensadas por esta última.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Esta operación se realiza por cuanto las entidades C y D realizan la misma actividad económica, compartiendo asimismo ubicación y cierto personal, con lo que se conseguiría una estructura societaria más sencilla y que supondrá un ahorro de costes de gestión y la eliminación de estructuras societarias redundantes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS a efectos de la fusión entre esas dos entidades.
Respecto de la absorción de la entidad A, debe tenerse en consideración que de los hechos aportados dicha entidad es una mera tenedora de la participación en la entidad no residente B, es decir, no desarrolla actividades económicas, por lo que la inactividad de la misma supone que su participación en la operación de fusión no determina una verdadera reestructuración de las actividades económicas, que unida a que dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar que nunca podrían reducir rentas positivas futuras ante la ausencia de actividad económica, la absorción de la misma en el caso planteado no representa una reestructuración empresarial sino, más bien, la obtención de una mera ventaja fiscal consecuencia de la posible compensación de las bases imponibles negativas con las rentas positivas que obtendría la sociedad C absorbente procedentes del desarrollo de sus actividades económicas, por lo que la absorción de la entidad A no podría acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 90