La entidad alemana constituye establecimiento permanente en España conforme al artículo 5.1 del CDI España-Alemania 1966 y artículo 69.5 LIVA, porque las actividades de almacenaje, ensamblaje, distribución y venta desarrolladas en territorio español no son preparatorias ni auxiliares sino nucleares en su modelo de negocio, excediendo los supuestos de exclusión del artículo 5.3 del Tratado (almacenamiento, exposición, entrega o transformación por terceros). Esta calificación como establecimiento permanente determina obligaciones de registro, identificación fiscal y cumplimiento de obligaciones de sujeto pasivo en el IVA español, sin necesidad de representante, aunque la entidad debe designar uno si pretende ejercer derechos en procedimientos tributarios.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto suscribir un contrato de alquiler con una empresa española de un almacén situado en España, con el objeto de depositar mercancías importadas de terceros países. Estas serán ensambladas posteriormente por una empresa española. Finalmente, se venderán a un cliente español.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente. Lugar de la realización de las prestaciones de servicios, sujeto pasivo, representación y otras obligaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El artículo 5.1 del Convenio de doble imposición celebrado entre España y Alemania de 5 de diciembre de 1966 (B.O.E. de 8 de abril de 1968), define al establecimiento permanente como "un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad".
El artículo 5.3 del citado Tratado excluye de dicho concepto, en su letra a) "la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa".
En este caso la letra c) del mismo apartado también es invocable, en su interpretación extensiva, diciendo que el concepto de establecimiento permanente tampoco abarca: "c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa".
Ahora bien, se observa que la actividad de la entidad alemana es la de comercialización, previo ensamblaje, de productos importados desde terceros países. Del conjunto de actividades, en España se procede al almacenaje, ensamblaje, distribución y venta. Este conjunto de actividades limita las que tienen lugar en el exterior a las necesarias para la importación. De esta manera, falta el carácter preparatorio o auxiliar que debe concurrir en las operatorias de la entidad consultante para que pueda entenderse que no existe establecimiento permanente en España.
En consecuencia, se constata que la entidad consultante dispone, en función de un contrato de alquiler, de un lugar fijo para el desarrollo de parte de su actividad que no es posible considerar como preparatoria o auxiliar y que es constitutivo de establecimiento permanente en nuestro territorio.
En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, proceden las siguientes consideraciones:
1.- El artículo 69,cinco de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.
(...)
Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."
De acuerdo con el precepto anterior y con la doctrina de esta Dirección General, el almacén situado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península e Islas Baleares) arrendado a la entidad consultante para el almacenamiento por esta de sus mercancías constituye un establecimiento permanente de dicha entidad consultante en el territorio citado, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 164,uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1?. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modifica-ción y cese de las actividades que determinen su sujeción al Im-puesto.
2?. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3?. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4?. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5?. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terce-ras personas.
6?. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2? de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7?. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto."
Por lo que se refiere a la obligación de nombrar representante fiscal, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone lo que sigue:
"Artículo 82.- Obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos.
1. De conformidad con lo previsto en el número 7? del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto, y sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 siguiente, los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del mismo vendrán obligados a nombrar y poner en conocimiento de la Administración Tributaria, con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, una persona física o jurídica con domicilio en dicho territorio, para que les represente en relación con el cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicha Ley y en este Reglamento.
2. El incumplimiento de las obligaciones a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria simple.
3. Los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que realicen exclusivamente las operaciones exentas contempladas en los artículos 23 y 24 de la Ley del Impuesto no tendrán que cumplir las obligaciones formales a que se refiere el artículo 164 de la misma Ley.
4. Lo dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio de lo previsto en el apartado tres del artículo 119 de la Ley del Impuesto."
Dado que la entidad consultante está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con lo anterior, no procederá el nombramiento de representante fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que dicho nombramiento sólo aparece previsto en la Ley para el caso de los sujetos pasivos no establecidos.
3.- El artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:
"Artículo 86.- Sujetos pasivos.
Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1?. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2?. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3?. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4?. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley."
Por lo tanto, la empresa consultante será el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las importaciones de bienes por ella efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, siempre que dicha empresa consultante tenga la condición de importador en los términos expuestos.
4.- De los artículos 68 y 84 de la Ley 37/1992 y 3? del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, se deduce lo siguiente:
- En las facturas que documenten los servicios de arrendamiento del almacén y ensamblaje de los bienes efectuados para la consultante por otras empresas establecidas en el territorio de aplicación del impuesto deberá figurar como destinatario la propia consultante.
- Las entregas de los bienes ensamblados efectuada por la consultante para clientes españoles estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, siendo dicha consultante sujeto pasivo del tributo correspondiente a tales entregas.
- La consultante, como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá cumplir las obligaciones que establece el artículo 164 de la Ley 37/1992 y entre ellas, la de presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones a efectos de dicho tributo.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
CDI - ALEMANIA, Art. 5;Ley 37/1992, Arts. 69-5, 82, 86, 164-1