Rendimientos de trabajos de arquitectura con duración superior a dos años: no califican como rendimientos con período de generación superior a dos años (art. 30 LIRPF) cuando la actividad se desarrolla de forma regular y continuada, generando rendimientos de similar naturaleza de manera habitual. La reducción del 30 % no procede si el profesional obtiene sistemáticamente ingresos por encargos sucesivos, aun cuando cada proyecto individual supere veinticuatro meses. Para la deducción de gastos del estudio profesional ubicado en vivienda habitual: aplicable el criterio de afectación proporcional del inmueble conforme art. 27 LIRPF, permitiendo deducir la parte del gasto atribuible al espacio dedicado a la actividad económica.
Hechos
Diversas cuestiones que se describen en el cuerpo de la consulta.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la consulta.
Contestación
I.- Si pueden considerarse como rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años los percibidos por un trabajo de arquitectura con una duración superior a dos años.
El artículo 30 de la Ley del Impuesto establece la aplicación de una reducción del 30 por 100 a los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, así como a los que reglamentariamente se califiquen como notoriamente irregulares. Prescindiendo de estos últimos, ya que el supuesto planteado no tiene cabida en la lista exhaustiva del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, cabe plantearse si pueden incluirse o no a este tipo de rendimientos entre los que tienen un período de generación superior a dos años, por el hecho de que entre la fecha del encargo y la finalización de los trabajos transcurran más de dos años.
La existencia de un período de generación superior a dos años sólo es predicable de aquellos casos concretos en que existan dentro de la actividad económica ejercida, globalmente considerada, ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir que sea consustancial a la actividad el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha de la inversión que produce el rendimiento y su percepción, de tal suerte que la obtención del rendimiento se concentra en un período impositivo determinado que representa el final del ciclo productivo o período de generación.
Pero habida cuenta la finalidad de la reducción prevista en este precepto legal, se hace preciso conciliar los principios de capacidad económica y progresividad, lo que nos obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprendida dentro de una serie de inversiones y desinversiones, de gastos e ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta operación generadora del rendimiento, de manera que cuando la actividad, como en el supuesto planteado, es desarrollada por el contribuyente de tal forma, que de manera regular, obtiene rendimientos de estas características, no puede sino concluirse que no deben considerarse como rendimientos con un período de generación superior a dos años. En consecuencia, la reducción del 30 por 100 no resultará de aplicación.
II.- Deducibilidad de los gastos derivados de los estudios profesionales ubicados en la vivienda habitual del arquitecto.
De acuerdo con la regla de afectación de los bienes inmuebles prevista en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto y lo establecido en el apartado 2 del artículo 27 de la misma Ley, es posible afectar una parte de la vivienda a la actividad profesional, en la medida que sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto y siempre que se cumpla la afectación exclusiva, en los términos exigidos en el apartado 1 del citado precepto. Consecuentemente, los gastos derivados de los elementos afectos parcialmente, pero exclusivamente, al desarrollo de la actividad, serán deducibles de acuerdo con los requisitos generales a los que se refieren los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto y, por remisión, la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de los consumos de luz, teléfono… etc, según lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto, "el rendimeinto neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por su parte, el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su apartado 3 que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de estos gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación, no se probase suficientemente o no se registrase el gasto, no podría considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.
III.- Deducibilidad de los gastos de representación y atención a clientes.
Siendo válido lo señalado en la contestación a la cuestión anterior, en lo referente a los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto para la determinación de los gastos deducibles, cabe añadir que en el ordenamiento jurídico español no rige el principio de prueba tasada, de tal suerte que no puede señalarse, a priori, un criterio para considerar probado que un determinado gasto de representación será deducible en todo caso, pues se trata de una cuestión de hecho que corresponde valorar a los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de inspección y comprobación en cada caso concreto.
IV.- Deducibilidad de los cursos de reciclaje profesional.
Siendo válido lo señalado en la contestación a la cuestión II, en lo referente a los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto para la determinación de los gastos deducibles, cabe añadir, que la deducibilidad de los gastos de asistencia a cursos de reciclaje o formación de los contribuyentes que ejercen actividades económicas, viene coordinada por el principio de correlación de ingresos y gastos. De este modo, cuando los cursos vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, los gastos derivados de los mismos serán deducibles, siempre y cuando cumplan el resto de requisitos legales y reglamentarios, mientras que cuando redunden en beneficio particular del profesional no serán deducibles.
V.- Deducibilidad de los gastos por desplazamiento, manutención y estancia.
Según lo dispuesto en el artículo 26.1 de la Ley del Impuesto, y en el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, antes citados, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por viajes profesionales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de viaje, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículo 27 de la Ley y 21 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (art. 8 del Reglamento del Impuesto).
VI.- Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de un vehículo para el desarrollo de la actividad.
El problema que se plantea en la consulta es la afectación a una actividad profesional de un automóvil de turismo.
Este tema esta regulado, a partir del año 1999, en el artículo 21 del nuevo Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que en su apartado 1, letra c) establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos "cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos."
En el apartado 2 del citado artículo se establece que únicamente se considerarán elementos afectos aquéllos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. No obstante, no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Ahora bien, en el apartado 4 del citado precepto no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo. Esta exclusión tiene algunas excepciones, las cuales no son aplicables al caso planteado.
Por tanto, para que un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad profesional, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el consultante, sin que pueda considerarse como prueba suficiente la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar.
Esta afectación exclusiva a la actividad deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo competencia de este Centro Directivo la valoración de las mismas, las cuales se valorarán por los órganos de la AEAT competentes para las actuaciones de comprobación e inspección.
En consecuencia, los sistemas forfatarios, como el que se propone en el escrito de consulta, para la determinación de los gastos derivados de la utilización del vehículo de uso mixto no son válidos, ya que es requisito imprescindible la afectación exclusiva.
VII.- Premios Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid: si pueden considerarse «notoriamente irregulares».
Los premios a los que se refiere en el escrito de consulta son los siguientes:
- Premio Arquitectura: premia las mejores realizaciones, obras nuevas o intervenciones en edificios ubicados en la demarcación del Colegio Oficial.
- Premio Urbanismo y Medio Ambiente: premia los mejores planes, proyectos o documentos urbanísticos y/o de medio ambiente realizados en la demarcación del Colegio Oficial.
- Premio Diseño: premia las mejores realizaciones de interiorismo, jardinería, paisaje, elementos de diseño urbano y diseño gráfico e industrial acabadas en la demarcación del Colegio Oficial.
- Premio Difusión de la Arquitectura, Periodismo y Publicaciones: premia a cualquier persona, a título individual, colectivo o institucional, sobre artículos, reportajes y realizaciones hechas a través de los medios de comunicación social (prensa, radio y televisión) que hayan contribuido a la promoción, difusión o prestigio de la arquitectura.
El artículo 24 del Reglamento del Impuesto, califica de notoriamente irregulares, a los siguientes rendimientos de actividades económicas, siempre y cuando se imputen en un único período impositivo:
« (...)
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
(...)».
En principio, de los datos aportados puede considerarse que sería de aplicación el calificativo de notoriamente irregulares, a efectos de la declaración de los beneficiarios, sin embargo, por lo que se refiere a la base de retención, el artículo 88 del Reglamento del Impuesto, establece que la misma, en el caso de rendimientos profesionales, es el ingreso íntegro satisfecho, sobre el que se aplicará el porcentaje correspondiente a los rendimientos de actividades profesionales (el 20 por 100 en 1999 y 18 por 100 o, en su caso, 9 por 100, desde 1 de enero del año 2000).
VIII- Complementos de pensiones satisfechos por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid.
Las cantidades satisfechas por el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid a sus empleados, como complementos a la invalidez permanente de la Seguridad Social, no están amparadas por la exención prevista en el artículo 7.f) de la Ley del Impuesto, ya que la citada exención únicamente alcanza a las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, exigiéndose además en este caso otros requisitos. En consecuencia el Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid, estará obligado a practicar retención a cuenta del IRPF sobre los citados complementos de pensiones, de acuerdo a las reglas generales previstas para los rendimientos del trabajo, debiendo tener en cuenta a los citados complementos no puede aplicárseles el tratamiento previsto para los rendimientos notoriamente irregulares, pues no se imputan a un único período impositivo, de acuerdo al artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto.
IX.- Arquitectos asalariados de empresas.
La cuestión se circunscribe a determinar si las cuotas colegiales que satisfacen los arquitectos asalariados de empresas al Colegio Oficial de Arquitectos de Madrid y que posteriormente son reintegradas a los mismos por las empresas en las que prestan sus servicios constituyen o no renta gravable para los colegiados.
Las cuotas colegiales que corresponde satisfacer a los colegiados y que son reintegradas a éstos por sus empresas, constituyen para aquéllos un rendimiento íntegro del trabajo dinerario, según el artículo 43.1, segundo párrafo de la Ley del Impuesto, sujeto al Impuesto y a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta, y como tal deberá ser incluido en su correspondiente declaración del IRPF.
Estas cuotas colegiales, desde el 1 de enero de 1999, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley y el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, son deducibles de los rendimientos del trabajo, con el límite de 50.000 pesetas anuales, y siempre y cuando la colegiación tenga el carácter de obligatoria para el desempeño del trabajo, y la cuota colegial se corresponda con los fines esenciales de este tipo de instituciones.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Referencia normativa
Ley 40/1998, Arts. 7, 16, 25, 27, 30.