La deducibilidad de provisiones por costes de reestructuración de personal en operaciones de aportación de ramas de actividad se traslada a la entidad adquirente cuando ésta asume los derechos asociados a los CTC's transmitidos (art. 104.2 LIS). La modificación del RDL 2/2001 que transfiere dichos derechos a las adquirentes determina que éstas, no las aportantes, puedan deducir las provisiones cuando se manifiesten las condiciones de deducibilidad. El impuesto anticipado contabilizado en la aportación, anulado como gasto en ésta, integrará el mayor valor de adquisición de las participaciones en las adquirentes.
Hechos
Las entidades consultantes tienen contraídos compromisos por pensiones con sus trabajadores. Estas entidades participaron en diferentes operaciones de reorganización societarias al amparo del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, donde se transmitieron diferentes ramas de actividad en las que prestaban sus servicios dichos trabajadores. El coste de dichos compromisos por pensiones fue provisionado con dotaciones realizadas al margen de las normas reguladoras del tránsito a la competencia del sector eléctrico así como con dotaciones dentro del marco de transición a la competencia.
Dado que la mayor parte de los gastos de reestructuración de personal estaban asociados a los ingresos derivados de los CTC's como compensación del tránsito a la competencia y que el derecho de cobro de dichos ingresos correspondía a las sociedades que en su momento realizaron las aportaciones de las referidas ramas de actividad, la consulta vinculante V0033-99 estableció que la provisión asociada a dicha reestructuración fuese asignada a las sociedades adquirentes mientras que la deducibilidad del gasto derivado de tal reestructuración correspondía a las sociedades aportantes cuando se dieran las condiciones para ello, atendiendo a la debida correlación de ingresos y gastos.
No obstante, el Real Decreto-Ley 2/2001, de 2 de febrero, ha introducido cambios muy significativos en el ámbito de los CTC's, en el sentido que para el caso de que las sociedades titulares de las instalaciones procedieran a la venta de las mismas, se procederá a transmitir también el derecho de cobro de costes de tránsito a la competencia. Consecuencia de estas modificaciones normativas, en la actualidad las sociedades aportantes de las ramas de actividad no tienen derechos de cobro por CTC's relativos a gastos a distribuir en varios ejercicios por provisiones de reestructuración del personal de las entidades adquirentes, habiéndose saneado con cargo a gastos, reservas e impuestos anticipados.
Cuestión planteada
Dado el nuevo marco normativo de los CTC's, y supuesto que las sociedades que aportaron las correspondientes ramas de actividad no mantienen, por imperativo legal o por cualquier otra causa, el derecho de cobro de los mismos en la parte que retribuye los costes por reestructuración de plantilla, se plantea si la deducibilidad de las referidas provisiones puede recaer en las sociedades adquirentes, por cuanto éstas incorporan el personal afecto a las ramas de actividad adquiridas, cuando se manifiesten las condiciones que habiliten su deducibilidad. En tal caso, si el impuesto anticipado contabilizado en las referidas aportaciones pendiente de recuperación, dado que se anulará como gasto del ejercicio, tendría la consideración a efectos fiscales de mayor valor de adquisición de las participaciones en las entidades adquirentes de las ramas de actividad.
Contestación
El apartado 2 del artículo 104 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos, de manera que la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieran referidos a los bienes y derechos transmitidos.
De acuerdo con este principio de subrogación a efectos fiscales en las operaciones de reestructuración realizadas al amparo del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, este Centro Directivo ha venido interpretando que los impuestos anticipados correspondientes a provisiones no deducibles para cubrir compromisos por pensiones, entre otras, siempre que correspondan a contingencias imputables a la rama de actividad aportada, como es el personal transferido con la misma, deben integrarse en dicha rama, de manera que las sociedades adquirentes podrán reducir su base imponible cuando se manifiesten las condiciones que habiliten la deducibilidad de aquellas provisiones.
No obstante, la normativa, en su momento vigente, reguladora del tránsito a la competencia del sector eléctrico fijaba criterios para el caso de las provisiones dotadas para cubrir el coste de reestructuración del personal motivado por el tránsito a la competencia del sector eléctrico, y en consecuencia se consideró por este Centro Directivo que la deducción de ese gasto debía permanecer en las sociedades aportantes, al objeto de conseguir una adecuada correlación entre los ingresos por CTC’s y dichos gastos.
Ahora bien, desde el momento en que el marco regulador de los citados CTC’s se ha modificado por el Real Decreto-Ley 2/2001, de 2 de febrero, por el que se modifica la disposición transitoria sexta de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y determinados artículos de la Ley 16/1989, de 17 de julio, de Defensa de la Competencia, en el sentido de que los derechos asociados a los mismos se transmiten a las sociedades adquirentes de las instalaciones de producción de energía eléctrica y, por tanto, se modifican los hechos que fundamentaban aquél criterio, ello habilita a reconsiderar la operación planteada en base a lo establecido en el citado artículo 104.2 de la LIS, en el sentido de que el derecho a la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la provisión para cubrir los compromisos por pensiones del personal afecto a la rama de actividad aportada, que no fue deducible cuando se dotó, y que se halla pendiente de deducción a la entrada en vigor del citado Real Decreto 2/2001, se transmitirá a la sociedad adquirente de dicha rama cuando se cumplan las condiciones exigidas para su deducibilidad de acuerdo con los criterios generales del Impuesto sobre Sociedades.
Dado que la transmisión del derecho a practicar esa reducción de la base imponible supone incrementar el valor de la sociedad participada a la que se transmitió la rama de actividad, que no tuvo reflejo contable en el momento de realizarse la operación por cuanto que dicho derecho permanecía inicialmente en la entidad aportante, reconocida contablemente en la cuenta correspondiente de impuestos anticipados, y que este cambio de criterio imposibilita modificar el valor contable de la participación en la sociedad adquirente de la rama de actividad, el importe de dicha cuenta supone a efectos fiscales un mayor valor de esa participación, de acuerdo con el artículo 100 de la LIS, sin que sea fiscalmente deducible el gasto que pueda computarse en el resultado de la entidad transmitente por la anulación de dicha cuenta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 104