La escisión total descrita cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS (art. 97.2.1º.a)), siempre que se realice en el ámbito mercantil conforme al art. 252 LSA. La exención de la exigencia de que los patrimonios constituyan ramas de actividad (art. 97.2.2º) es aplicable cuando el único socio de la escindida recibe la totalidad de participaciones en las adquirentes, preservando así la proporcionalidad. No obstante, la aplicación del régimen queda condicionada a que la operación posea motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga fraude o evasión fiscal (art. 110.2).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad unipersonal que desarrolla una pluralidad de actividades en diversas fincas rústicas, dedicadas cada una de ellas a diferentes explotaciones de carácter agrícola en sus vertientes de regadío o de cereales de secano, explotaciones ganaderas de reses bravas y vacuno de carne, ovino, arbolados y explotaciones forestales, explotaciones cinegéticas diferenciadas de caza mayor y menor, actividades inmobiliarias.
La entidad pretende realizar una operación de reestructuración, mediante una escisión total, aportando los activos correspondientes a cada actividad económica autónoma, junto con los medios materiales y humanos correspondientes, a sociedades de nueva creación, que constituyan unidades de explotación y actividades diferenciadas.
Con esta operación se pretende la reducción de los gastos inherentes a la necesidad de controlar de modo centralizado las explotaciones económicas, buscando una mejor medición de la rentabilidad y de las posibles ineficiencias en cada una de las actividades, de forma que las inversiones necesarias se puedan dirigir a la explotación que lo requiera
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretende la reducción de los gastos inherentes a la necesidad de controlar de modo centralizado las explotaciones económicas, buscando una mejor medición de la rentabilidad y de las posibles ineficiencias en cada una de las actividades, de forma que las inversiones necesarias se puedan dirigir a la explotación que lo requiera. Estos motivos, a priori, se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2 y 110-2