La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, compensación ≤10%) y se realiza conforme a la Ley 3/2009. La DGT descarta la aplicación del régimen si la operación carece de motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2. Las plusvalías generadas en la participada V por transmisión de la participación en la consultante y por anulación de participaciones en G y R no se integran en su base imponible al ser V transmitente que participa en la adquirente (artículo 89.4). Los activos afectos a la gestión de cartera y prestación de servicios están excluidos del IVA como operaciones con valores e instrumentos financieros (exención); activos no afectos quedan sujetos al IVA en su transmisión.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo mercantil que incluye entre otras, a la sociedad G, V y R.
La entidad consultante desarrolla las actividades de promoción de inmuebles destinados a la venta, promoción y tenencia de inmuebles destinados al arrendamiento, para lo que cuenta en su activo con la propiedad de todo un complejo de restauración y ocio, y tenencia de participaciones sociales, al efecto cuenta con el 100% de dos entidades promotoras y el 45% de otra sociedad mercantil.
La entidad G, venía dedicándose a la actividad de promoción y comercialización inmobiliaria. En estos momentos su principal activo lo constituyen los créditos concedidos a entidades pertenecientes al Grupo y una participación del 100% en una entidad constructora. La entidad G tiene una participación en la entidad consultante del 0,82%.
La entidad V es la sociedad holding del Grupo, cuenta con los medios materiales y personales para dirigir y gestionar su participación en las restantes entidades, así como cuenta con personal propio y servicios subcontratados para prestar servicios de apoyo a la gestión de sus sociedades participadas. Tiene una participación del 99,18% en la entidad consultante, y del 100% en las entidades G y R.
La sociedad R viene dedicándose a la gestión de sus participaciones en varias de las sociedades que conforman el Grupo de restauración RG, estando centralizados en la misma determinados servicios de administración, compras, marketing y financieros que presta a sus participadas. En dichas entidades ostenta una participación, directa o indirecta del 100%.
La indicada estructura societaria del grupo, se considera económicamente ineficiente debido al mantenimiento de una multiplicidad de estructuras societarias diferenciadas, con lo que ello implica de multiplicación de costes y gastos derivados de su mantenimiento y gestión.
Se pretende realizar una operación de fusión considerando que la sociedad absorbente será la entidad consultante, que absorberá al resto de sociedades, y ello debido a que esta entidad es titular de múltiples inmuebles y supondrían un coste de fusión muy significativo los gastos que se originarían por el cambio de titularidad registral de dichos inmuebles.
Desde el punto de vista mercantil, se va a considerar que en último término se produce una fusión inversa, por parte de la entidad consultante sobre su matriz V., en virtud de la cual a los socios de V se les adjudicarán las participaciones sociales de la entidad consultante a cambio de las participaciones sociales que poseen en V, además respecto a la absorción de las sociedades G y R, se producirá una fusión entre sociedades íntegramente participadas, directa o indirectamente, por un mismo socio, de forma tal, que no sería necesario un aumento de capital, incorporando la sociedad absorbente los patrimonios absorbidos por su valor contable y ajustando la diferencia contra reservas.
Los motivos que dan lugar a esta operación de reestructuración son los siguientes:
-Mejorar la gestión empresarial, unificando la estructura empresarial, y ejercicios sociales, así como producir un ahorro en los costes, tanto humanos como materiales y de gestión, asimismo previsiblemente se mejorarían los resultados en las entidades afectadas.
-Simplificar la gestión administrativa y contable.
-Evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los últimos socios.
-Evitar el traspaso de fondos económicos entre unas sociedades y otras, con el consiguiente ahorro de costes financieros.
Asimismo, se indica que el valor de mercado a efectos de fusión de los activos y pasivos de la entidad G y R coincide con su valor contable. Teniendo ambas entidades Bases imponibles negativas.
El valor de mercado a efectos de fusión, de los activos de la entidad consultante es superior a su valor contable, existiendo plusvalías en los inmuebles, siendo el valor de mercado y contable de los pasivos similar. Teniendo bases imponibles negativas pendientes de compensar que se prevén compensar con ingresos futuros por las actividades que actualmente realiza la entidad.
Como consecuencia de lo anterior, el valor de mercado de los activos a efectos de fusión de la entidad V, es superior a su valor contable, existiendo una plusvalía en el valor de la participación de la entidad consultante, siendo el valor de mercado y contable de los pasivos coincidentes. Teniendo bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Cuestión planteada
1) Si a la operación descrita le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si los motivos económicos mencionados pueden considerarse válidos a efectos de la aplicación del régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
3) Si la renta generada en la entidad V por la transmisión de la participación en la entidad consultante al ser el valor de mercado muy superior a su valor contable se integra o no en la base imponible de la primera.
4) Si la renta generada en la entidad V por la anulación del valor de participación en las entidades G y R, se integra o no en la base imponible de V.
5) En el patrimonio de V, G y R existen determinados activos afectos a la actividad de gestión de su cartera de valores, y además en V y R existen activos afectos a la actividad de prestación de servicios para sus sociedades dependientes, ¿la transmisión de dichos activos está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido?. Si además existiese algún activo no afecto a la actividad de gestión de cartera o prestación de servicios a sus participadas, ¿estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de dicho activo?
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por su parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de mejorar la gestión empresarial unificando la estructura empresarial, y ejercicios sociales, así como producir un ahorro en los costes, tanto humanos como materiales y de gestión, simplificar la gestión administrativa y contable, evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los últimos socios y evitar el traspaso de fondos económicos entre unas sociedades y otras con el consiguiente ahorro de costes financieros. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS en relación con la fusión mencionada. Por otra parte, de los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que las sociedades absorbidas son operativas, en el sentido de que realizan actividades generadoras de rentas, de manera que el hecho de que algunas tengan bases imponibles negativas, de importe no significativo, no impediría la aplicación del régimen fiscal especial en cuanto las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada, en cuyo caso tales motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar l Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de Noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse, en relación con las transmisiones que van a efectuar las sociedades G, V y R si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que la sociedad G es titular de créditos concedidos a empresas del grupo y de participaciones sociales.
Sin embargo, las transmisiones que van a efectuar las sociedades V y R sí parece que suponen la transmisión de un establecimiento mercantil en funcionamiento, que pudiera cumplir con los requisitos de la no sujeción del referido artículo 7.1º de la Ley 37/1992, pero en el propio texto de la consulta se especifica que, además de estos elementos afectos a la actividad que desarrollan descrita en el apartado primero de esta contestación, son titulares de otros activos que también van a transmitirse, cuyo detalle se desconoce.
En consecuencia, si la totalidad o algunos de los elementos transmitidos por cada una de las sociedades constituyera una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la transmisión de la totalidad o alguno de estos elementos estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la totalidad o la transmisión de alguno de estos elementos estarían sujetas al referido Impuesto debiendo tributar, en cada caso, independientemente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 89