La exención del artículo 21.3 LIS aplicable a la aportación no dineraria de participaciones exige verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 21.1.a) (participación mínima 5% e ingresos consolidados ≥70%) en el momento de realización de la operación, no de forma continuada durante toda la tenencia; para participaciones indirectas, el 5% debe existir en la fecha de la aportación; la imputación de costes se efectúa conforme a la metodología FIFO; las rentas diferidas en operaciones anteriormente acogidas a neutralidad fiscal pueden gozar de exención si los aportantes personas físicas mantenían individualmente participaciones ≥5% en la entidad transmitida, y el régimen especial fusiones resulta aplicable cuando concurren sus presupuestos específicos.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española que tiene su domicilio social y fiscal en España, y que está íntegramente participada por la entidad P, sociedad con domicilio social y fiscal en Luxemburgo, que a su vez está participada al 100% por dos personas físicas A y L que configuran un Grupo familiar.
El Grupo familiar reside en Bizkaia y es socio y administrador único de la entidad G, sociedad de nacionalidad española con domicilio social y residencia fiscal en Bizkaia, donde tiene su dirección efectiva desde su constitución en 1998.
A su vez, la entidad G participa íntegramente en el capital social de la entidad N, entidad que trasladó su domicilio social y sede de dirección efectiva a Bizkaia en marzo de 2015.
Las entidades consultante y N son titulares de una participación del 11,69873% y el 3,52734% respectivamente de la entidad C, que participa a su vez, de manera indirecta a través de la entidad O en el 55% de la entidad B.
La entidad B tiene domicilio social y fiscal en Madrid y se dedica a la fabricación, embotellamiento, comercialización y distribución de bebidas.
La entidad G participa también directamente en el 0,49054% de la entidad C.
Las actuales participaciones accionariales de las entidades G, N y consultante en la entidad C tienen su origen en las participaciones significativas en distintas sociedades dedicadas a la fabricación, embotellado y distribución de bebidas de marcas registradas del grupo.
Con el objetivo de cumplir las condiciones establecidas por el grupo para otorgar un nuevo contrato de embotellador, las sociedades embotelladoras ibéricas se vieron en la necesidad de llevar a cabo un proceso de reestructuración organizativa integrando el negocio en la entidad B que ha pasado a ser embotellador ibérico único. El proceso de integración se ha materializado mediante la concentración de los negocios de las distintas entidades embotelladoras en la estructura encabezada por la entidad C y los accionistas canjearon sus participaciones previas por sus participaciones actuales.
La entidad C es una sociedad española con el objeto social de fabricación, venta y distribución de bebidas refrescantes. Es la sociedad dominante de un grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio y formula cuentas anuales consolidadas. Las entidades no residentes participadas directa e indirectamente por C están sujetas y no exentas a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español a un tipo nominal de al menos el 10% o son residentes en jurisdicciones con las que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición
Los accionistas de B han considerado la integración de su negocio con otros negocios de fabricación, embotellado y distribución de bebidas de marcas registradas del grupo en distintos países, mediante la creación de una entidad "holding" en el Reino Unido que será titular del 100% de la entidad B y de las entidades embotelladoras. Con arreglo a lo previsto, la entidad Holding dominante del grupo consolidado será la entidad CE que cotizará en las bolsas de valores de Amsterdam, Madrid, Nueva York y Londres. Las sociedades operativas participadas no cotizarán en bolsas de valores.
En la actualidad, el Grupo familiar está considerando la concentración de su paquete de participaciones directas en C en una nueva sociedad Holding NEWCO con domicilio social en territorio español. Alternativamente, se considera la posibilidad de que la entidad consultante aporte su participación en C a la entidad N. En concreto, se realizarían las operaciones siguientes:
1º) La entidad consultante aportaría el 11,69873% en C a la NEWCO o a la entidad N. Se prevé aplicar a la renta derivada de esta aportación el régimen de exención previsto en el artículo 21 de la LIS o, alternativamente acoger la operación al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
2º) En el caso de que la sociedad que concentrara la participación del Grupo Familiar en C fuera NEWCO, la entidad C aportaría el 4,01788% a NEWCO. Se prevé aplicar a la renta derivada de esta aportación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el artículo 111 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Podría plantearse la redomiciliación de N a territorio común, en cuyo caso se consideraría acoger la aportación que ésta realizara a NEWCO al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
3º) La entidad G aportaría el 0,49054% en C a la entidad N. Se prevé aplicar a la renta derivada de esta aportación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el artículo 111 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son agrupar los derechos políticos y económicos correspondientes a las participaciones en C en una sola entidad, conseguir una mayor representatividad de los intereses del Grupo Familiar ejerciéndose los derechos inherentes a la condición de accionista de forma unitaria en los órganos de C, acordar las decisiones relativas a la estrategia de participación en C con arreglo a los criterios previamente establecidos en el protocolo de gobierno del Grupo familiar.
Cuestión planteada
1º) Si la exención de la renta positiva por la aportación de las acciones en C requiere verificar el cumplimiento del porcentaje del 70% de ingresos que establece el artículo 21.1 a) únicamente en el ejercicio de la aportación o durante todo el período de tenencia de la participación, ejercicio a ejercicio, respecto al importe de ingresos consolidados en cada ejercicio.
2º) Si la exención de la renta positiva imputable al valor de las sociedades indirectamente participadas requiere un porcentaje igual o superior al 5% únicamente el día en que se produzca la transmisión o durante todo el período de tenencia de la participación ejercicio a ejercicio.
3º) Si durante todo el período de tenencia de la participación por la entidad consultante y C haya obtenido dividendos que superen el 70% de los ingresos consolidados en alguno de los ejercicios, confirmar el criterio de determinación de la exención en el caso de que los porcentajes de las participaciones indirectas durante la tenencia de la participación hayan sido iguales o superiores al 5% en algunos ejercicios e inferiores en otros.
4º) Determinar cual es el criterio de asignación del coste de adquisición para la determinación de la parte de renta positiva eventualmente no exenta por ser imputable a una participación indirecta inferior al 5% es correcto.
5º) Si las acciones de C titularidad de la entidad consultante que se plantea aportar a la NEWCO o N hubieran sido adquiridas en el marco de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal , la renta positiva diferida en dichas operaciones puede disfrutar de la exención si las acciones aportadas por cada socio persona física fueron no inferiores al 5% de C.
6º) Si sería aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la aportación de las acciones de C que realizaría la entidad consultante y en su caso, la entidad G.
Contestación
1º) Se plantean diversas cuestiones en relación a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.3 y 4 de la LIS a la renta positiva derivada de la aportación no dineraria a realizar por la entidad consultante y en su caso, por N de sus participaciones en C, considerando la condición de C como entidad dominante del grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio.
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, en concreto, establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)”.
Partiendo de que para la aplicación de la exención regulada en este artículo 21 de la LIS han de cumplirse la totalidad de los requisitos establecidos en dicho precepto, se analizan a continuación las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, en primer lugar se plantea cuando procede la verificación del cumplimiento del porcentaje de participación del 70% y en su caso las consecuencias derivadas del mismo (i) e (ii):
El apartado 3 del artículo 21 de la LIS establece que estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, y que el mismo régimen se aplicará a la renta obtenida, entre otros supuestos, en el de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El apartado 3 del artículo 21 de la LIS continúa señalando que el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión.
Es decir, el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad participada ha de ser, al menos, del 5% o bien tener un valor de adquisición de la participación superior a 20 millones de euros, y mantenerse de manera ininterrumpida, al menos, durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
Adicionalmente, si la entidad participada participa, a su vez, en otras entidades, el artículo 21.1.a) de la LIS establece aquellos supuestos en los que debe analizarse el porcentaje de participación que indirectamente la consultante posee en otras entidades, en base al porcentaje de ingresos (70%) obtenidos por la entidad directamente participada, de rentas procedentes de otras entidades. En el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo, en el sentido previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, dicho porcentaje se analizará sobre los ingresos que se recogen en el resultado consolidado.
Así, para aquellos supuestos en que la entidad directamente participada, a su vez, recibe dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se crea un concepto de “entidad holding” a efectos de la aplicación del régimen de exención, de manera que deberá analizarse el origen de los ingresos de la entidad directamente participada.
Si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de “holding” a estos efectos, exigiéndose, por tanto, una especie de “look through”, es decir, un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto, los dividendos y plusvalías derivadas de dicha participación estarían exentos. En caso contrario, no habría acceso al régimen de exención.
Por último, en el caso de transmisión de la participación en una entidad que ha tenido la condición de entidad holding en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, mientras que en otros no se haya cumplido este requisito, deberá realizarse un análisis de la renta correspondiente a la participación transmitida en función de una u otra circunstancia.
Por otra parte, cabe advertir que el apartado 3 del artículo 21 de la LIS establece, adicionalmente, que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, contemplando unas reglas para la aplicación de la exención para el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación.
En el supuesto de que el concepto de entidad holding se cumpla en unos períodos impositivos y en otros no, procederá analizar respecto de aquellos períodos impositivos en los que se cumple el requisito de entidad holding, los porcentajes de participación indirecta que la entidad consultante tiene en otras entidades. En este sentido, deberá aplicarse la proporcionalidad establecida en el artículo 21.3 de la LIS, debiendo integrarse en la base imponible sin aplicar el régimen de exención aquella parte de la renta que resulte imputable a períodos impositivos en que la entidad tenga la condición de entidad holding en los términos anteriormente expuestos, respecto de las participaciones poseídas en las que no se cumpla el porcentaje de participación requerido por el artículo 21 de la LIS.
Como ya se ha indicado, el porcentaje de ingresos que establece el tercer párrafo del artículo 21.1.a) de la LIS se calculará sobre los ingresos que figuran en el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.
A estos efectos, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se atenderá al resultado consolidado del ejercicio cuando la entidad formule cuentas anuales consolidadas, con independencia de que de acuerdo con la normativa mercantil, haya o no obligación de formular las mismas.
En relación con el criterio de asignación del coste de adquisición, (cuestión iii) el apartado 3 del artículo 21 de la LIS, anteriormente reproducido establecía que:
“(…)
En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.
(…)”
Este Centro Directivo desconoce los datos que posee la entidad consultante para asignar coste de adquisición a aquellas participaciones indirectas inferiores al 5%, si bien deberá distribuirse de acuerdo con un criterio proporcional.
Finalmente, se cuestionan las consecuencias de que las acciones de C titularidad de la consultante hubieran sido adquiridas en el marco de operaciones acogidas al régimen de neutralidad fiscal (iv) en este sentido el apartado 4 del artículo 21 de la LIS, anteriormente reproducido, establece que:
“a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.”
Lo dispuesto en este precepto resulta de aplicación en relación con los aportantes de elementos patrimoniales a entidades, no respecto de la entidad beneficiaria de las operaciones de aportación. Ello significa que, en este caso concreto, no procederá aplicar la limitación establecida en el artículo 21.4 de la LIS.
2º) En segundo lugar, se plantea si sería aplicable el régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la aportación de las acciones de C que realizaría la entidad consultante y en su caso, la entidad G.
Este Centro Directo es competente para pronunciarse en relación a la aportación que realizaría la entidad consultante del 11,69873% en C a la entidad NEWCO o a la entidad N en su caso.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la entidad consultante aporte a la entidad NEWCO, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad C (el 11,69873%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de agrupar los derechos políticos y económicos correspondientes a las participaciones en C en una sola entidad, conseguir una mayor representatividad de los intereses del Grupo Familiar ejerciéndose los derechos inherentes a la condición de accionista de forma unitaria en los órganos de C, acordar las decisiones relativas a la estrategia de participación en C con arreglo a los criterios previamente establecidos en el protocolo de gobierno del Grupo familiar. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 81,87 y 89.2.