Las entregas de bienes destinados a vincularse a un régimen de depósito distinto del aduanero están exentas del IVA conforme al art. 24.1.e) LIVA, siempre que la vinculación y permanencia en el régimen se ajuste a la legislación aduanera y el bien cumpla los requisitos establecidos (en particular, para productos sujetos a Impuestos Especiales, que se destinen a fábrica o depósito fiscal). La exención ampara también las prestaciones de servicios directamente relacionadas con tales entregas o con bienes ya vinculados al régimen. La conclusión descarta la sujeción ordinaria → abre la exención condicionada a la efectiva vinculación al régimen suspensivo aduanero.
Hechos
Una sociedad dedicada a la elaboración de biodiesel compra sustancias que se utilizan en los procesos de fabricación del biodiesel.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas.
Contestación
1. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2. - El artículo 24 de dicha Ley dispone que:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
(…)".
También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley 37/1992 recoge la exención de las adquisiciones intracomunitarias cuya entrega hubiera estado exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto.
3. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)".
4. – En este punto es necesario referirse a la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General, correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) que recogía en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
Como establece la Resolución 1/1994, antecitada, en el último párrafo trascrito, los beneficios fiscales, es decir, la exención de la entrega en este caso, corresponderá, únicamente, a las materias primas empleadas en la elaboración del biodiesel, que sean a su vez objeto de los Impuestos Especiales. Las entregas de materias primas que se utilicen en el proceso de elaboración del biodiesel y que no entren dentro del marco objetivo de los Impuestos Especiales no resultarán exentas.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24