El Convenio Hispano-Cubano entra en vigor el 31 de diciembre de 2000 y sus disposiciones se aplican a impuestos exigibles (devengados) a partir del 1 de enero de 2001. La aplicabilidad se rige por el devengo del impuesto, no por la fecha de declaración, de modo que impuestos cuyo período impositivo ha terminado y se devengaron antes de esa fecha quedan excluidos del ámbito del Convenio, incluso si aún están pendientes de declaración. La deducción de doble imposición sobre dividendos de la filial cubana se subordina al cumplimiento de la cláusula de sujeción del artículo 20 bis LIS (participación mínima del 5%, tenencia superior a un año, ausencia de exención en origen) y a que el devengo del IS ocurra en o después del 1 de enero de 2001.
Hechos
Entidad española que posee el 50% de una empresa en Cuba, la cual distribuye sus dividendos
Cuestión planteada
Posibilidades de deducción de la doble imposición internacional sobre dividendos a tenor del Convenio Hispano-Cubano y de la normativa española, en especial de lo previsto en el artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En contestación a su escrito de consulta, de 17 de julio de 2001, relativo a las posibilidades de deducción de la doble imposición de dividendos y otras cuestiones con respecto a los ingresos por dividendos provenientes de una filial en Cuba, le comunico lo siguiente:
Se plantean en la consulta diversas cuestiones:
Vigencia del Convenio Hispano-Cubano.
El Convenio entre el Reino de España y la República de Cuba para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hechos en Madrid el 3 de febrero de 1999 y el Canje de Notas de 9 de noviembre y 30 de diciembre de 1999 que los modifica, fue publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 10 de enero de 2001. Su artículo 29 regula la entrada en vigor de la siguiente manera:
“2. El presente Convenio entrará en vigor a los treinta (30) días naturales posteriores a la fecha de la última de las notificaciones a la que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones se aplicarán a los impuestos exigibles a partir del día 1 de enero del año natural siguiente al de la entrada en vigor del Convenio.”
A su vez, el Boletín Oficial del Estado, con ocasión de la publicación del Convenio, hace público lo siguiente:
“Los presentes Convenio y Canje de Notas entran en vigor el 31 de diciembre de 2000, treinta días después de la fecha de la última notificación cruzada entre las Partes comunicando el cumplimiento de las respectivas formalidades constitucionales, según se establece en el artículo 29 de aquél y en el texto de las Notas.”
En consecuencia, la fecha de entrada en vigor del Convenio es el 31 de diciembre de 2000 y sus disposiciones serán aplicables a los impuestos exigibles a partir del día 1 de enero del año 2001.
La referencia a los impuestos exigibles a partir del día 1 de enero hay que entenderla en el sentido de que se devenguen en o con posterioridad a esa fecha. Tal es la práctica general en los Convenios firmados por España que buscan, por regla general, no extender la aplicabilidad de sus normas más que a aquellos impuestos cuyos períodos impositivos empiecen y terminen con posterioridad a la entrada en vigor, o cuando menos, que terminen después de esa fecha. Entender que el Convenio pueda resultar aplicable a un impuesto cuyo período impositivo ha terminado y cuyo devengo se ha producido con antelación a la entrada en vigor de la propia norma, por el sólo hecho de que esté todavía pendiente de declaración, supondría consagrar una retroactividad que no se pretende en este tipo de Acuerdos ni, en éste en particular, por cuanto introduciría un grado de confusión importante respecto a la norma aplicable con la consiguiente falla de la necesaria seguridad jurídica.
En particular, en el Convenio Hispano-Cubano, sus normas se aplicarán a todos aquellos impuestos que se devenguen el propio día 1 de enero de 2001 o en fecha posterior. Siendo así, el Convenio no resulta aplicable al Impuesto de Sociedades relativo al ejercicio fiscal del año 2000, ya que el período impositivo, suponiendo que el ejercicio económico de la empresa coincide con el año civil como parece que es el caso, finaliza el 31 de diciembre de 2000, día en que se produce el devengo del impuesto.
Deducibilidad del impuesto subyacente no soportado de acuerdo con el Convenio.
La consultante plantea la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades español “como crédito fiscal, pese a la existencia de exención en Cuba, del importe que hubiera debido pagarse allí por un impuesto similar en igual período fiscal.” Como soporte de dicha pretensión se cita la disposición contenida en el apartado 4 del artículo 24 del Convenio (conocida como cláusula “tax sparing”). Dicha disposición establece lo siguiente:
“Cuando un residente de España obtenga rentas de las mencionadas en los artículos 7, 10, 11 y 12 del presente Convenio que, de acuerdo con las disposiciones del mismo, puedan someterse a imposición en Cuba, España permitirá la deducción de la cuota del impuesto, como crédito fiscal, del importe que hubiera debido pagarse en Cuba por un impuesto similar en igual período fiscal de no haberse concedido exenciones, bonificaciones, deducciones u otras modalidades de desgravación o reducción por un tiempo determinado conforme a la Legislación cubana vigente en materia fiscal para la promoción de las inversiones extranjeras y con fines de desarrollo económico”.
La disposición transcrita hace referencia al artículo 7, relativo a los beneficios empresariales, artículo 10, dividendos, artículo 11, intereses y artículo 12, cánones. En todos los casos, se trata de artículos que regulan cómo han de tributar las rentas de cada uno de esos tipos que un residente en un Estado obtiene en el otro Estado. Ninguno de ellos hace referencia al impuesto que deba pagar una entidad residente en Cuba por las rentas que obtenga en Cuba, porque dicha tributación queda fuera del alcance de un Convenio de este tipo, salvo que expresamente diga lo contrario. Explícitamente lo reconoce el artículo 10 del Convenio, cuando, tras establecer ciertas limitaciones a la tributación en fuente de los dividendos, establece que:
“Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.”
En consecuencia, el Convenio no recoge la posibilidad de deducir una imposición subyacente no efectiva como erróneamente sostiene la consultante, aunque sí se refiere expresamente a la posibilidad de deducir la imposición subyacente efectivamente pagada, en los términos del apartado 2 del artículo 24.
Aplicación de la disposición del artículo 24.4 del Convenio a dividendos procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios anteriores a la entrada en vigor del Convenio.
En primer lugar, cabe decir que el artículo 24.4 sólo es aplicable, en lo que ahora importa, a la imposición que el Convenio autoriza a realizar sobre los dividendos. Como acabamos de ver, esa disposición en modo alguno se refiere a la imposición societaria de la entidad que reparte los dividendos. En consecuencia, la pregunta ha de entenderse referida a la tributación de los dividendos, imposición que recae sobre el socio, en este caso, la consultante, y no a la tributación de los beneficios, tributación que recae sobre la entidad residente en Cuba.
Centrado así su ámbito, la disposición comentada permite la deducibilidad del impuesto de salida del dividendo, aún cuando éste hubiera quedado exento, pero siempre que el Estado en cuestión, Cuba en este caso, tuviera en virtud del Convenio potestad para gravar ese dividendo. Esta última condición es imposible de cumplir antes de que el Convenio entre en vigor. En consecuencia, la disposición recogida en el artículo 24.4 del Convenio, se refiere exclusivamente a dividendos cuyo reparto hubiera producido el devengo del impuesto de salida cubano con posterioridad al 1 de enero de 2001.
Aplicabilidad del artículo 20 bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Se plantea del artículo 20 bis de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades. Dicho artículo, que regula la exención de determinadas rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes en territorio español, además de otras condiciones y algunas exclusiones, recoge un requisito previo, apartado 1 b), que es preciso analizar conforme a los datos que proporciona la consulta:
“Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se presumirá cumplido este requisito, salvo prueba en contrario, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”
En opinión de este Centro Directivo, la norma exige que la renta sea gravada en el extranjero, aunque sea a través de figuras impositivas que no utilicen directamente como referencia la medición de la renta.
La exigencia se concreta, por tanto, en que, a partir de un impuesto de idéntica o, al menos, análoga naturaleza, exista un gravamen conforme con la finalidad del precepto, que no es otra que la de eliminar la doble imposición internacional. En ese sentido, no cabe conciliar esa finalidad con la ausencia total de gravamen en el país de la fuente.
En el caso objeto de consulta, la propia entidad empieza su consulta declarando que la entidad participada está exenta de impuestos en Cuba. Por tanto, a pesar de existir Convenio entre ambos países, resulta obvio que no se cumple el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 20 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por cuando éste es incompatible con la ausencia total de gravamen que soporta la entidad participada en Cuba.
Sentado lo anterior, resulta ya innecesario pronunciarse sobre las demás cuestiones relativas a la aplicación de dicho artículo 20 bis de la Ley 43/1995.
Referencia normativa
Ley 43/1995, CDI - Cuba