Las prestaciones derivadas del contrato de seguro con gestión colectiva de inversiones (predeterminación de activos o inversión en fondos) en que el tomador es persona distinta del beneficiario tributan por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, salvo que concurran las exenciones del artículo 16.2.a) de la LIRPF. La DGT descarta su calificación como gestión privada de carteras, confirmando el régimen de seguro sobre la vida pese a la asunción del riesgo de inversión por el tomador y la flexibilización de requisitos aseguradores que ello implica.
Hechos
La entidad consultante ha planteado, ante esta Dirección General de Tributos, el régimen fiscal que resulta aplicable a un contrato de seguro de vida, incluido entre los denominados habitualmente "unit linked". A estos efectos, ha presentado la siguiente documentación:
1) Escrito de fecha 14 de agosto de 1997, que tuvo entrada en el registro con fecha 18 de agosto de 1997 y número 31772, en el que se describía el seguro que pretendía comercializar la entidad.
2) Escrito de fecha 26 de noviembre de 1999, que tuvo entrada en el registro con fecha 1 de diciembre de 1999 y número 47334, en el que se pedía que la contestación se realizará a tenor de la nueva normativa que se encontraba en trámite de elaboración parlamentaria.
3) Escrito complementario de fecha 10 de marzo de 2000, contestando a un requerimiento de la Dirección General de Tributos de solicitud de mayor información.
Se ha acompañado la siguiente documentación:
- Nota técnica del seguro.
- Modelo de condiciones generales y especiales de la póliza.
- Escritura de acreditación de la representación que ostenta el consultante.
Con fecha 12 de junio de 2002 se ha recibido escrito de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, al que se acompaña informe emitido por esa Dirección General, a los efectos de dar cumplimiento a lo dispuesto en el Real Decreto 404/1997, de 21 de enero, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
De la documentación referida se desprende que el contrato al que se refiere la consulta responde a las siguientes características:
1) Modalidad del seguro.
El contrato responde a la modalidad de seguro individual de vida entera.
2) Capitales asegurados.
Un capital asegurado en caso de fallecimiento antes del vencimiento del contrato.
El capital asegurado en caso de fallecimiento es igual al valor liquidativo de los activos en los que se hayan materializado las provisiones matemáticas, más un capital adicional constituido por el 10 por 100 de la provisión matemática calculada al vencimiento de la última anualidad del seguro, con determinados límites.
Un capital en caso de supervivencia si el asegurado vive a la fecha de vencimiento del contrato.
El capital asegurado en caso de supervivencia se determina por el valor liquidativo de los activos en los que se hayan materializado las provisiones matemáticas en la fecha de vencimiento del contrato.
3) Derecho de rescate.
Se permite el ejercicio del derecho de rescate total a partir de los 15 días siguientes a la contratación y parcial siempre que hayan transcurrido más de tres años desde la contratación.
El valor del derecho de rescate se calculará en función del valor liquidativo de los activos sobre los que se ejerce el rescate.
4) Anticipo.
Se permite la solicitud de un anticipo transcurridos los dos primeros años de vigencia del contrato y con un límite máximo sobre el valor de rescate.
5) Primas.
Se admite la aportación de una prima única, o primas sucesivas, pudiendo el tomador modificar esta en cualquier momento.
6) Política de inversiones de las provisiones técnicas.
Se prevén dos alternativas de inversión de las provisiones técnicas:
a) Se permite al tomador colocar su prima en varias agrupaciones o cestas de activos. Cada una de esas agrupaciones o cestas se caracteriza por incorporar un determinado perfil de riesgo, siendo la entidad aseguradora quien, en cada momento, decide la composición de cada agrupación o cesta.
b) Se otorga la posibilidad de colocar la inversión en determinados fondos de inversión.
7) Actuación del tomador en relación con las inversiones.
El tomador puede designar las cestas o los fondos de inversión en los que se han de invertir las provisiones. Además, el tomador puede modificar con posterioridad, durante la vida del contrato, la asignación previamente efectuada.
Cuestión planteada
Régimen fiscal que resulta aplicable al contrato descrito.
Contestación
De acuerdo con las características expuestas, el régimen fiscal que corresponde al contrato de seguro descrito en la consulta debe delimitarse, partiendo de la premisa de que cumple el conjunto de requerimientos exigidos por la normativa reguladora de la actividad aseguradora, según se deduce, con las observaciones incluidas en el mismo, del informe emitido por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
Hay que tener en cuenta, en este sentido, que la normativa reguladora de la actividad aseguradora permite que, en determinados contratos de seguro, como ocurre en el supuesto consultado, el riesgo de la inversión sea asumido por el tomador. En tales supuestos, se efectúa una flexibilización de los requisitos generales establecidos por la normativa reguladora de los seguros en materia de tipos de interés garantizados, inversión de las provisiones técnicas y cobertura del margen de solvencia. Pese a dicha flexibilización, tales operaciones se configuran como operaciones de seguros y desde esta perspectiva debe analizarse su régimen fiscal.
No obstante, la naturaleza y características de estas operaciones motivan que, en ciertos supuestos, pudiera entenderse que se trata de instrumentos destinados a efectuar una gestión privada de carteras.
En el supuesto consultado, las características del contrato descrito, en lo relativo a las reglas que resultan aplicables a la materialización de las inversiones de las provisiones matemáticas, consistentes en la predeterminación de los activos, gestión colectiva a través de la inversión en agrupaciones de activos determinados por la entidad aseguradora, o en fondos de inversión, permiten concluir que no se contradicen las exigencias de generalización y estandarización, lo que determina el régimen fiscal que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 1999, que se describe a continuación.
1.1. Delimitación del impuesto aplicable.
En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establece:
"1. Constituye el hecho imponible:
(...)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(...)".
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998.
Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.
1.2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.
En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del seguro), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este caso, resultan aplicables las previsiones contenidas en los artículos 14.2.h), 24.2 y 76 bis.2 de la Ley 40/1998, según la redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre no Residentes.
En consecuencia, los rendimientos derivados de tales contratos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, devengados en el momento en que se abonen por parte de la compañía de seguros los derechos económicos derivados de la póliza.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/1989 art. 3-1-c Ley 40/1998 arts. 6-4, 23-3, 24-2-b, 24-2-c, 24-2-d, 24-2-e