La asociación sin ánimo de lucro tiene condición de entidad parcialmente exenta conforme al artículo 9.3 LIS. Las rentas derivadas de intermediación en gestión de viajes y comidas estarán exentas del IS si constituyen actividades integrantes de su objeto social y no revisten carácter de explotación económica según el artículo 5 LIS (ordenación por cuenta propia de medios de producción con finalidad lucrativa). Si tales actividades configuran explotaciones económicas, quedan fuera de la exención y sujetas al régimen general.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro cuyos fines son procurar el bienestar de sus asociados y la defensa de sus intereses y derechos. En concreto, realiza las siguientes actividades:
a) La promoción de actos culturales y sociales tendentes a procurar a sus asociados satisfacciones en su bien y merecido descanso.
b) La presencia representativa en las entidades, organismos y ocasiones en los que sea preciso acreditar o defender sus intereses o derechos.
c) El asesoramiento a los socios en los casos personales o particulares.
La entidad actúa como intermediario en la gestión de viajes para sus asociados en los que no obtiene ningún margen comercial entre la adquisición de dichos viajes y la transmisión a los mismos y realiza comidas con los asociados en restaurantes actuando como intermediario entre el asociado y el restaurante sin obtener margen comercial. Parte de estas comidas se pagan con las cuotas de sus asociados y el resto la pagan los asociados directamente.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas tienen la consideración de actividad económica exenta a efectos del régimen especial de entidades parcialmente exentas previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estaría obligada a emitir factura tanto por la intermediación en la gestión de viajes como en las comidas mencionadas, en su caso, si podría emitir una factura recapitulativa para ambas actividades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante LIS) establece:
“(..) Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.”
En el presente caso, la consultante señala que se trata de una asociación sin ánimo de lucro no declarada de utilidad pública. Por tanto, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, que, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(...).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de la LIS, define actividad económica, así:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(..).”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven ni del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de unas explotaciones económicas, en los términos definidos en el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las rentas procedentes de estas actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante llevará a cabo la actividad de intermediación y organización de comidas, lo que de los escasos datos derivados de la consulta planteada parece que determina la existencia de una explotación económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto. Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante aun cuando no tenga ánimo de lucro, por lo que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Por tanto, estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la asociación a que se refiere el escrito de consulta en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.
No obstante lo anterior, en el caso de que todas las operaciones efectuadas por la asociación consultante lo sean a título gratuito, esta no tendrá la consideración de empresario o profesional ni tales operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en tal caso cabe afirmar que la asociación consultante actúa como consumidor final. En el supuesto de que algunas de las operaciones efectuadas por la asociación consultante lo sean a título gratuito y otras se efectúen mediante contraprestación, dicha entidad tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si bien de los hechos del escrito de consulta no se obtiene información precisa al respecto, este Centro Directivo deduce que tanto el servicio de viajes como el de restauración constituyen servicios prestados en nombre propio por la consultante a cambio de un precio. De acuerdo con lo anterior, constituirán operaciones desarrolladas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional que se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, según el número 15º del artículo 11.Dos de la Ley 37/1992, se considerarán prestaciones de servicios:
“Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De este modo, si la intermediación prestada por la asociación consultante se realiza en nombre y por cuenta propia, se entenderá que ha recibido y prestado por sí misma los respectivos servicios de viajes y de restauración.
El artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
De la breve descripción de hechos efectuada por el consultante no parece que sea de aplicación esta exención a una asociación sin ánimo de lucro en relación a las prestaciones de servicios objeto de consulta, en particular, la intermediación en nombre y por cuenta propia en la organización de viajes así como los servicios de restauración prestados a sus asociados.
Cuarto.- Las obligaciones de los sujetos pasivos vienen establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992. En particular, el apartado uno del citado artículo establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de la obligación de facturación viene contenido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Según el artículo 2 apartado 1 del Reglamento de facturación:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por tanto, la consultante deberá expedir factura por la intermediación en los servicios de viajes así como en los servicios de restauración prestados.
Quinto.- En relación a la posibilidad de emisión de una factura recapitulativa, el artículo 13 del Reglamento de facturación establece lo siguiente:
“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
3. En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 75.Uno.8.º de la Ley del Impuesto, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.”.
De acuerdo con lo anterior se pueden consignar en una misma factura varias operaciones de diferente naturaleza, siempre y cuando respeten los límites previstos en el precepto transcrito.
Sexto.- Por otra parte, los servicios de viajes prestados en nombre propio y empleando medios ajenos se someterán al régimen especial de las agencias de viajes establecido en los artículos 141 y siguientes de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 141 establece que:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).”.
En particular, en relación a la obligación de repercusión del Impuesto, el artículo 142 de la Ley 37/1992 dispone:
“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 9.3, 110 y siguientes