La sociedad E, pese a estar constituida en España, será residente fiscal española conforme al art. 8.3 LIS (constitución conforme a leyes españolas), por lo que tributará por IS sobre la totalidad de sus rentas mundiales. La circunstancia de que su sede de dirección efectiva radique en Irlanda (donde se ejecutan operaciones, se reúne el Consejo y reside la mayoría de consejeros) no desplaza la aplicación del criterio de constitución, que opera como causa suficiente de residencia. El Convenio España-Irlanda no altera esta conclusión: aunque en su ámbito la residencia se determinaría por sede de dirección efectiva, la calificación previa como residente español según la LIS es independiente y prevalente. Por tanto, las rentas por intereses de préstamos gestionados desde Irlanda quedan sujetas a IS en España.
Hechos
La consultante controla una sociedad constituida en España pero cuya sede de dirección efectiva está en Irlanda.
Cuestión planteada
Residencia fiscal de la sociedad participada y tributación de las rentas que obtiene desde España
Contestación
En contestación a su escrito de consulta, de 11 de octubre de 2001, relativo a la residencia fiscal de una sociedad constituida en España pero cuya sede de dirección efectiva parece estar en Irlanda, le comunicamos lo siguiente:
De acuerdo a lo expuesto en la consulta, la consultante, a la que llamaremos sociedad A, es una sociedad constituida en Irlanda, participada al 100 por 100 por una sociedad B, también constituida en Irlanda, que a su vez está participada al 100 por 100 por una sociedad M, con residencia en Estados Unidos, cotizada en la Bolsa de Nueva York y que funciona como cabecera del grupo.
Hasta el momento actual, la sociedad A viene financiando a través de préstamos a distintas sociedades del grupo y en concreto a la sociedad D, con residencia en España. En virtud de una reestructuración esta situación cambiaría. Se plantea la constitución en España de una nueva sociedad, sociedad E, a cuyo capital la sociedad A aportaría los préstamos que mantiene con la sociedad D. En el capital de la sociedad E entraría minoritariamente otra sociedad, sociedad F, aportando capital.
La particularidad de esta sociedad E es que, pese a estar constituida en España, no tendría en territorio español ningún activo con excepción de una cuenta corriente bancaria a través de la que se canalizarían los préstamos, la devolución del principal y el cobro de intereses. La empresa no tendría en España oficinas ni empleados. Las reuniones del Consejo de Administración tendrán lugar en Irlanda, donde residen la mayoría de los miembros de dicho Consejo. La actividad de la empresa, relativa a, según explica la consulta, la gestión de tesorería, administración de préstamos y contabilidad, se lleva a cabo desde Irlanda, aunque no directamente por la propia empresa, sino que será personal contratado por la empresa A quien los realice para después ceder el servicio a la empresa E, a cambio de una contraprestación.
El artículo 8.3 del la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, considera residentes en territorio español a las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
Que tengan su domicilio social en territorio español.
Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español, esto es, cuando en él radique la dirección y control de l conjunto de sus actividades.
Por su parte, el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994), establece que la expresión “residente de un Estado contratante” significa “toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección efectiva o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado, exclusivamente, por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en ese Estado.”
Dado que la sociedad E se ha constituido conforme a las leyes españolas, la ley del Impuesto sobre Sociedades la convierte en residente y, en consecuencia, la sujeta a ese impuesto que grava su renta mundial. Esto último tiene como consecuencia la consideración de residente en España a efectos del transcrito apartado 1 del artículo 4 del Convenio.
La consultante alega que en Irlanda, la sociedad E también es considerada residente a efectos del Convenio, por cuanto, estarían sujetas en ese país aquellas personas jurídicas que tengan su sede de dirección efectiva en el mismo. Para apoyar esta afirmación no se alega la ley fiscal irlandesa sino determinados fallos de los tribunales del Reino Unido, los cuales, según se afirma, “son normalmente seguidos por las Autoridades Fiscales y los tribunales en Irlanda”. Esta cuestión es fundamental para la resolución de la consulta ya que si no existe una sujeción al impuesto personal en Irlanda, no existe conflicto de residencia y, en consecuencia, no es necesario acudir al criterio dirimente que establece el Convenio. En tal situación, la sociedad E sería residente exclusivamente en territorio español y tributaría en España por su renta mundial como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
El Convenio dispone en al apartado 3 del artículo 4, lo siguiente:
“Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo, una persona que no sea una persona física sea residente de ambos estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
Por tanto, la aplicación de este criterio requiere una condición previa, cual es la doble residencia, lo que a su vez supone, como hemos visto, la doble sujeción de la entidad a un impuesto personal que grave su renta mundial. En el caso objeto de consulta, y con independencia de que demos por hecho que así es para proseguir con el análisis, no queda probado que esta circunstancia se cumpla efectivamente.
Supuesto que se da esa condición previa, la doble residencia, el Convenio establece que la potestad tributaria para gravar a la entidad como Estado de residencia va a corresponder a aquel donde se encuentre su sede de dirección efectiva. El Convenio no define este concepto. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE sí dan algunas pautas importantes para su interpretación. Así, la sede de dirección efectiva será “el lugar donde se adoptan sustancialmente las decisiones comerciales y de gestión claves para encauzar la actividad económica de la entidad. La sede de dirección efectiva será normalmente el lugar donde toma sus decisiones la persona o grupo de personas de mayor jerarquía dentro de la entidad (por ejemplo, el consejo de administración), el lugar donde se determinan las estrategias de la entidad en su conjunto; sin embargo no puede darse una regla definitiva al respecto y para determinar la sede de dirección efectiva habrán de ser examinados todos los hechos y circunstancias que concurran en cada caso” (Párrafo 24, comentarios al Artículo 4).
La consultante reseña en su consulta las siguientes circunstancias de interés para la determinación de dónde esté situada la sede de dirección efectiva de la sociedad E:
No tiene oficinas ni empleados en España. Tan sólo se mantiene abierta una cuenta corriente en este país.
Sus oficinas, empleados y activos estarán ubicados en Irlanda (si bien no está claro si la empresa tiene alguna estructura o subcontrata todos los servicios que presta como también da a entender la consulta)
La mayoría de los miembros del Consejo de Administración son residentes en Irlanda, donde se celebran todas las reuniones del Consejo.
La entidad estaría controlada y gestionada en Irlanda.
Examinadas esas circunstancias a la luz de los comentarios transcritos más arriba, parece claro que la sede de dirección efectiva de la sociedad E, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 4.3 del Convenio Hispano-Irlandés, se encontraría en Irlanda. En consecuencia, cuando se dé la condición previa de la doble residencia, la sociedad ha de ser considerada como residente en Irlanda, en aplicación del vigente Convenio.
Una vez establecida la residencia de la sociedad E, queda analizar cuál va a ser el tratamiento tributario de las rentas que ésta obtenga en territorio español. La entidad va a tener como rentas obtenidas en España los intereses a pagar por la sociedad D a cambio de la financiación recibida y los que satisfaga el banco español donde la sociedad tiene abierta su cuenta corriente.
Aún cuando el Convenio Hispano-Irlandés, de acuerdo a lo dispuesto en su Artículo 11 y en el Protocolo adjunto al Convenio, permitiría a España gravar esos intereses, es necesario estar a lo que establece la normativa interna española. Al tener la consideración de entidad no residente, la sociedad E no es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Sí lo es, sin embargo, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, regulado por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre.
Los intereses percibidos son renta obtenida en España de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12.1, letra e) de la Ley 41/1998 y están, en consecuencia, sujetos al impuesto. No obstante, el artículo 13 establece, para los contribuyentes que operen en España sin establecimiento permanente, la exención de las siguientes rentas:
Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 23.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto, siempre que el perceptor sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea.
Los rendimientos de las cuentas de no residentes.
Esos rendimientos exentos tampoco están sujetos a retención de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 30 de la Ley 41/1998. Para hacer valer esta exoneración de retención será necesario acreditar la condición de no residente ante el retenedor, tal y como establece el apartado Decimotercero de la Orden de 9 de diciembre de 1999:
“A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.”
En particular, en lo que se refiere a la cuenta de no residentes, podrá optarse para la acreditación de la no residencia por la declaración que regula la Disposición Adicional Primera de la citada Orden de 9 de diciembre de 1999.
Lo que le comunico con carácter vinculante, a tenor de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
CDI con Irlanda