La fusión por absorción de la entidad B por A, donde A es titular del 100% del capital de B, se acomoda al régimen especial del art. 83.1.c) TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos procedimentales de fusión simplificada conforme al art. 250 TRLSA (transmisión en bloque del patrimonio social como consecuencia de disolución sin liquidación). La operación es susceptible de aplicar el régimen fiscal especial de fusiones, que condiciona los efectos tributarios (diferimiento de plusvalías, asunción de pasivos sin realización de ganancia) a que se respeten los requisitos tanto mercantiles como fiscales: participación íntegra previa, falta de compensación en metálico superior al 10%, e integración del patrimonio completo.
Hechos
La entidad A, íntegramente participada por una persona física, posee el 100% del capital de una entidad B, dedicada a la gestión de participaciones, y el 50% de la entidad C, dedicada al arrendamiento de apartamentos turísticos y a la gestión de participaciones. El 50% restante de C está en manos de la misma persona física propietaria del capital de A.
Puesto que las tres entidades tienen en común la gestión de participaciones, se pretende llevar a cabo la fusión de las mismas mediante la absorción de las entidades B y C por parte de A. Esta fusión se llevará a cabo sin ampliación de capital en la entidad absorbente, teniendo la consideración de fusión simplificada.
Con esta operación se pretende englobar bajo una única titularidad la totalidad el patrimonio mobiliario e inmobiliario de la persona física, que permita desarrollar una dirección estratégica única, con el consiguiente abaratamiento de costes, así como reforzar la solvencia patrimonial y financiera de la entidad beneficiaria de la fusión, con mayores recursos propios, principal garantía frente a acreedores y, especialmente frente a entidades de crédito, y en definitiva, de una mayor autonomía financiera.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, según redacción dada al mismo por la Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad anónima europea domiciliada en España, establece las condiciones y requisitos necesarios para llevar a cabo una fusión simplificada.
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular, de forma directa o indirecta, de todas las acciones o participaciones sociales en que se dividiera el capital de la sociedad absorbida, el proyecto de fusión no tendrá que incluir referencia alguna al tipo y al procedimiento de canje de las acciones o participaciones sociales ni a la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales, y no será necesario el aumento del capital de la absorbente ni los informes de administradores y de expertos sobre el proyecto de fusión.
2. La misma regla será de aplicación cuando la sociedad absorbente estuviera íntegramente participada, de forma directa o indirecta, por la sociedad absorbida, y cuando la sociedad absorbente y la absorbida estuvieran íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por una tercera.”
En relación con la absorción de la entidad B por parte de A, en la medida en que A participa íntegramente en el capital de B, resulta posible la aplicación del citado artículo 250 del TRLSA. Asimismo, esta operación cumple con lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, por lo que la misma podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Sin embargo, no ocurre lo mismo en relación con la fusión entre A y C, por cuanto se exige para su aplicación que la absorbente tenga, directa o indirectamente, la totalidad del capital de las entidades absorbidas, requisito que no concurre en el caso planteado, donde el 50% del capital de C es de titularidad de una persona física.
Si esta segunda operación se realiza a través del procedimiento previsto en el artículo 233 del TRLSA, con la consiguiente ampliación de capital en la entidad absorbente, se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 83 del TRLIS para ser calificada como fusión a efectos fiscales.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que la operación de fusión se realiza con el objetivo de englobar bajo una única titularidad la totalidad el patrimonio mobiliario e inmobiliario de la persona física, que permita desarrollar una dirección estratégica única, con el consiguiente abaratamiento de costes, así como reforzar la solvencia patrimonial y financiera de la entidad beneficiaria de la fusión, con mayores recursos propios, principal garantía frente a acreedores y, especialmente frente a entidades de crédito, y en definitiva, de una mayor autonomía financiera. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1