La operación de escisión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.a) (división total del patrimonio, transmisión en bloque, compensación máxima del 10%, atribución proporcional de valores). En supuestos de escisión con socio único, no resulta exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, requisito que sí se demanda cuando hay múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas. La conclusión de la DGT es que la operación consultada cumple los requisitos formales para acceder al régimen especial, aunque su aplicación práctica dependerá del análisis adicional de los requisitos del artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, íntegramente participada por otra entidad, se dedica a la fabricación de productos cárnicos en un local de su propiedad. Adicionalmente, posee participaciones de la entidad B, dedicada a la fabricación de productos cárnicos, que desarrolla su actividad una nueva factoría de fabricación de productos cárnicos. La consultante tiene arrendado una parte de su local a su socio unipersonal.
Se pretende realizar una operación de escisión total de la consultante, mediante la aportación de la rama de actividad de fabricación de productos cárnicos, y de las acciones de B, a una nueva entidad o una ya existente. El segundo bloque estará constituido por el local, que se atribuirá a otra entidad nueva o ya existente.
Con esta operación se pretende ampliar la actividad de arrendamiento, tanto con la nueva entidad, como con nuevos arrendamiento que vayan surgiendo en el futuro como consecuencia de las inversiones inmobiliarias que se vayan realizando, separar patrimonialmente la rama de actividad industrial de fabricación de la actividad de arrendamiento, limitar y controlar los riesgos frente a terceros, optimizar los resultados de las entidades y decidir sobre el futuro mercantil de cada una de ellas, eligiendo su equipo humano, sus propios medios de financiación y sus propias inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado por cuanto la entidad consultante tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de ampliar la actividad de arrendamiento, tanto con la nueva entidad, como con nuevos arrendamiento que vayan surgiendo en el futuro como consecuencia de las inversiones inmobiliarias que se vayan realizando, separar patrimonialmente la rama de actividad industrial de fabricación de la actividad de arrendamiento, limitar y controlar los riesgos frente a terceros, optimizar los resultados de las entidades y decidir sobre el futuro mercantil de cada una de ellas, eligiendo su equipo humano, sus propios medios de financiación y sus propias inversiones. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2