El arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda está sujeto y exento conforme al artículo 20.1.23º LIVA, siempre que el uso efectivo y directo del bien sea como vivienda del arrendatario (consumidor final) y no se incurra en ninguna de las exclusiones legales (arrendamiento con opción de compra de bien sujeto no exento, subarrendamiento, etc.). El tipo aplicable en caso de renunciar a la exención es el general del 21%. En períodos de carencia sin actividad arrendaticia, el devengo no se produce. La opción de compra constituye una prestación de servicios diferenciada sujeta al tipo general, sin integración con la renta de arrendamiento.
Hechos
La entidad consultante ha celebrado un contrato con otra mercantil por el que cederá un número de inmuebles en régimen de arrendamiento con opción de compra para que esta última entidad asuma la reparación de los mismos y posteriormente proceda a su subarrendamiento como inmuebles destinados a vivienda de particulares. La entidad arrendataria puede ceder a terceros el derecho de opción de compra en cuyo caso la consultante percibirá una contraprestación económica. Tras la firma del contrato se pacta un periodo de carencia de 6 meses.
Cuestión planteada
1º. Si la cesión de los inmuebles está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. Tipo impositivo aplicable en caso de estar sujeto el arrendamiento.
3º. Devengo del Impuesto en los meses de carencia.
4º. Tributación por el ejercicio y cesión de la opción de compra.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la exención de:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (véanse, por todas, la contestación vinculante a la consulta de 4 de agosto de 2011, número V1928-11), la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
2.- En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación a la consulta de fecha 31 de octubre de 2016, número V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas a empresarios o profesionales, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de dicho arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 15 de diciembre de 2016, en las que en sendos Fundamentos de Derecho tercero se señala lo siguiente:
“(…) de acuerdo con la doctrina señalada por este Tribunal, el arrendamiento de una vivienda a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la salvedad transcrita en los párrafos anteriores. Esto es, con la dicción del artículo 20.Uno.23º letra b) de la Ley del IVA, la exención se aplica a los arrendamientos destinados únicamente a vivienda del propio arrendatario, siempre que no se subarriende en todo o en parte.
La cuestión será determinar si dicho subarrendamiento debe producirse en un momento posterior a la celebración del contrato de arrendamiento, o lo que es lo mismo, si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento. En definitiva, debe concretarse si las estipulaciones contractuales del arrendamiento evidencian que el contrato se pactó con la única finalidad de que el inmueble fuese objeto de uso por una persona física concreta, sin que por ello y en caso afirmativo, se acuda a una interpretación extensiva de la exención no permitida por el ordenamiento tributario.
La dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos.
No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA.”.
En virtud de lo expuesto, se mantiene la doctrina anterior de esta Dirección General en la medida en que cuando se arriende una vivienda a un empresario o profesional para subarrendarla o ceder el uso a terceras personas, tal arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, a la luz de las citadas resoluciones cabe entender que no concurre tal subarrendamiento cuando quede acreditado, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario sino destinarlo directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, y que, por tanto, no puede destinarse a su uso por persona distinta al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros.
En este caso, de concurrir todas las circunstancias expuestas, el arrendamiento de la vivienda al empresario o profesional estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, si en el contrato de arrendamiento no figura concreta y específicamente la persona o personas físicas usuarias últimas de la vivienda, pudiendo el arrendatario designarlas posteriormente, el referido contrato de arrendamiento estará sujeto y no exento en la medida en que tiene lugar una cesión o subarrendamiento posterior que impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto.
Del contrato aportado por la consultante parece desprenderse que la entidad arrendataria actúa como empresario o profesional arrendando las viviendas para su reparación y su cesión a terceros a título oneroso en subarriendo para su uso como vivienda. En este caso, el arrendamiento efectuado por la consultante estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto a la tributación de la entregas de las viviendas como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, el artículo 20, apartado Uno, número 22º,de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados
(…)”.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión de las viviendas objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
De la información contenida en el escrito de consulta no parece que concurran los supuestos anteriores por lo que, en tal caso, se trataría de una segunda entrega de edificaciones que estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que procediera por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Para que se pueda renunciar a la exención es necesario, por tanto, que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado, requisito que parece no cumplirse según el escrito de consulta, ya que el adquirente de las viviendas las va a destinar a la actividad de arrendamiento de viviendas exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, si la entidad adquirente tuviera el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o cuando los bienes adquiridos vayan a ser utilizados total o parcialmente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, podría solicitar a la consultante la renuncia a la exención en los términos establecidos en el referido apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992.
3.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las operaciones que tienen por objeto viviendas, debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la citada Ley, en su redacción vigente, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de “edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.”.
Con respecto a los arrendamientos con opción de compra, el apartado uno.2, número 11º, del mismo precepto de la Ley del Impuesto señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a “los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”.
De acuerdo con lo cual, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, 7º con motivo del compromiso o ejercicio de la opción de compra así como a las cuotas de arrendamiento sujetas y no exentas del Impuesto previstas en el apartado uno.2, 11º del referido artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, por lo que se refiere a la tributación del arrendamiento durante el periodo de carencia, debe tenerse en cuenta que el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 califica como prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
Según el número 2º del apartado dos del mismo artículo, en particular se considerarán prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
No obstante lo anterior, el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, estimando que, a efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
Sin perjuicio de lo anterior, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe interpretar siempre desde la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 3 de marzo de 1994, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, sentencia de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C 380/99, sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95.
De estas sentencias se deduce que para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos.
Los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
5.- Por tanto, el arrendamiento de una vivienda debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como parece suceder en el caso objeto de consulta. En efecto, la cláusula 8.3 del contrato señala que: “en relación con aquellos inmuebles para los que, como resultado de la Due Diligence resulte necesario realizar cualesquiera Actuaciones de Adecuación, la arrendataria se obliga a (i) realizar, a su costa, por sí mismo o a través de cualesquiera terceros contratados para tal fin todas y cada una de las actuaciones de adecuación no más tarde de la fecha en que finaliza el periodo de carencia;”.
Por lo tanto, en estos casos el arrendador del edificio deberá repercutir a la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido en los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
De lo expuesto se desprende que, no existiendo vinculación entre las partes que intervienen en la operación objeto de consulta, la base imponible de una prestación de servicios de arrendamiento, durante los meses en que se pacta que el arrendatario no satisfaga la renta correspondiente al mismo, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, parece acreditarse que estará constituida por el valor que el arrendador, beneficiario a su vez de una prestación de servicios, atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponde a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para ello, en este caso los gastos de las reparaciones que en su caso han acordado realizar en los inmuebles.
6.- Por último, en el escrito de consulta también se establece que la arrendataria puede ceder la opción de compra a otras personas o entidades percibiendo, en tal caso, una contraprestación económica derivada del consentimiento en la cesión del derecho de opción. En estas circunstancias las cantidades percibidas constituyen la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por la propia consultante que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a ¡Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 Art. 11-20.Uno.22º y 23º-79-90-91