La DGT descarta la tributación por adquisición intracomunitaria cuando el proveedor alemán mantiene la propiedad de las mercancías depositadas en almacén español y realiza entregas posteriores a clientes, caracterizando la operación como afectación de bien a actividades empresariales en territorio español (operación asimilada, art. 16.2 LIVA), con tributación en el IVA español en el momento de la entrega al cliente final, no en la recepción física en España. La existencia de establecimiento permanente a efectos de IVA requiere una estructura organizativa estable con personal, instalaciones y recursos para realizar entregas; la mera gestión del almacén constituiría tal establecimiento, condicionando la obligación de identificación fiscal y el cumplimiento de obligaciones formales españolas.
Hechos
Empresa alemana que efectúa habitualmente entregas de bienes desde Alemania con destino a empresas situadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (Península o Baleares). Las mercancías permanecen algunos días en un almacén de distribución hasta el momento en que se envían a los clientes españoles.
Cuestión planteada
1. Procedimiento para obtener el NIF.
2. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Existencia de establecimiento permanente en España a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4. Obligaciones en materia de facturación, formales y de declaración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. Existencia de establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y nombramiento de representante fiscal.
6. Tributación en el Impuesto de Actividades Económicas.
Contestación
1. En relación a la primera de las cuestiones planteadas relativa al procedimiento para la obtención del Número de Identificación Fiscal, el artículo 9.1 y 4.a) del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el cual se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios, establece:
"1) Los empresarios o profesionales que vayan a comenzar en territorio español el ejercicio de una o varias actividades empresariales o profesionales deberán presentar una declaración de alta en el censo.
.....
4) Asimismo, esta declaración inicial servirá para los siguientes fines:
a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal, si no se dispone de él".
2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
El artículo 13, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), declara que "estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional".
Por su parte, el artículo 15, apartado uno de la citada Ley determina que "se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el propio adquirente, o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores".
Por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por un empresario español a título oneroso, expedidos o transportados desde otro estado miembro.
En el supuesto de que la empresa alemana envíe las mercancías al territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a un almacén, manteniendo la propiedad de las mismas dicha empresa, para realizar la entrega de las mismas a sus clientes con posterioridad, el régimen de tributación será el siguiente:
El artículo 16, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(...)
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley".
De conformidad con este precepto, constituye adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, la operación objeto de consulta, mediante la cual la empresa alemana envía sus bienes al territorio de aplicación del Impuesto para su almacenaje previo a la entrega de dichos bienes a su posterior cliente, que es un empresario establecido en dicho territorio.
El sujeto pasivo de estas operaciones, en el supuesto consultado, es la empresa alemana, que ha trasladado sus bienes al referido territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español para afectarlos al desarrollo de sus actividades empresariales.
El artículo 26, apartado cuatro, de la citada Ley dispone que:
"Estarán exentas del Impuesto:
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".
El citado artículo 119 establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
Se asimilarán a los no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen entregas de bienes ni prestaciones de servicios en el mencionado ámbito espacial.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que las personas que pretendan ejercitarlo estén establecidas en la Comunidad o, caso de no concurrir dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad en favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud los interesados no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21,23,24 y 64, de esta Ley.
Tres. Las personas no establecidas en la Comunidad, que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
Cuatro. Las personas en quienes concurran los requisitos descritos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados en le período de tiempo a que corresponda la solicitud, en la medida en que los indicados bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones descritas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley y en el apartado dos, número 2º, letra a) de este artículo.
Cinco. No se aplicará lo dispuesto en este artículo a las entregas de bienes a las que sean de aplicación las exenciones establecidas en los artículos 21, número 2º y 25 de esta Ley.
Seis. Para la determinación de las cuotas a devolver se atendrá al destino efectivo de los bienes o servicios adquiridos o importados, sin que sea de aplicación a estos efectos la regla de prorrata.
Siete. A efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución deberán devolverse a los interesados en función del grado de afectación de dichos bienes y servicios a la realización de operaciones que originen el derecho a la devolución.
La prueba de la afectación incumbirá a quien pretenda ejercitar el derecho a la devolución.
Ocho. Serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Nueve. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Diez. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución a que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Once. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo".
Cumplidas las condiciones del artículo 119, quedará exenta la adquisición realizada por la empresa alemana. Para ello se requiere fundamentalmente que no pueda considerarse establecimiento permanente de dicha empresa el almacén donde se depositan temporalmente las mercancías, cuestión ésta a la que se contestará seguidamente.
Cuando la adquisición intracomunitaria de bienes quede exenta en virtud de lo dispuesto por el mencionado artículo 26, apartado cuatro, en relación con el 119 de la Ley, el adquirente (esto es, la empresa alemana) conforme al artículo 164, apartado uno.7 de la misma Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá:
"7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".
En consecuencia, la empresa alemana no establecida que realice estas adquisiciones exentas deberá designar un representante fiscal, que se comunicará a la Administración en el mismo momento en que se presente el alta censal, quedando a cargo del mismo, en nombre y por cuenta del empresario o profesional no establecido que realiza las adquisiciones, emitir los documentos equivalentes a las facturas que recojan las adquisiciones intracomunitarias exentas y su registro y conservación, así como la presentación de la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
En relación con las entregas que se producen después del almacenamiento de los bienes en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. A cargo de estas personas no establecidas, y por estas mismas operaciones, la Ley no establece ninguna obligación formal o de pago del Impuesto a cumplimentar frente a la Administración Tributaria, ya que la denominada "inversión del sujeto pasivo" hace recaer dichas obligaciones en el destinatario de la operación.
El hecho de que el no establecido haya designado un representante fiscal no influye ni es trascendente en la aplicación de la mencionada "inversión del sujeto pasivo" hace recaer dichas obligaciones en el destinatario de la operación.
3. En relación a la tercera de las cuestiones planteadas relativa a la existencia de establecimiento permanente en España a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como se ha señalado anteriormente, cumplidas las condiciones del artículo 119 a que reenvía el mencionado artículo 26, cuatro, quedará exenta la adquisición realizada por la empresa alemana. Para ello se requiere fundamentalmente que no pueda considerarse establecimiento permanente de dicha empresa el almacén donde se depositan temporalmente las mercancías. Será establecimiento permanente cuando la empresa citada disponga del mismo como propietario o titular de otro derecho real de uso de bien o como arrendatario de su totalidad o, al menos, de una posición fija y determinada. No será establecimiento permanente cuando dicha empresa sea mero destinatario de la prestación de servicios de depósito de bienes realizada por un tercero titular de la explotación del mencionado almacén, que es lo que parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.
4. En cuanto a la cuarta de las cuestiones planteadas relativa a las obligaciones en materia de facturación, formales y de declaración a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la adquisición intracomunitaria de bienes quede exenta en virtud de lo dispuesto por el mencionado artículo 26, apartado cuatro, en relación con el 119 de la Ley, el adquirente (esto es, la empresa alemana) no tendrá otras obligaciones que las estrictamente formales establecidas por el artículo 164, apartado uno de la misma Ley, según el cual, deberá:
"1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto".
5. En relación a la quinta cuestión planteada, el artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición, de 5 de diciembre de 1966 (BOE de 8 de abril de 1968) establece:
"1. La expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad".
No consta en el escrito de consulta si la entidad alemana va a disponer en España de un lugar fijo donde desarrollar su actividad total o parcialmente. Se afirma en el escrito que la entidad consultante actuará en España por mediación de agentes independientes, corredores o comisionistas establecidos en este país. En este sentido en el apartado 5 del artículo 5 citado se dice:
"5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en ese otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de sus actividades".
Por otra parte también se dice en el escrito que la entidad consultante pudiera disponer de un almacén de distribución donde tener sus productos hasta la entrada a sus clientes. Sobre esta posibilidad el apartado 3 del artículo 5 del Convenio dispone:
"3. El término "establecimiento permanente" no comprende:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un deposito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlos, exponerlos o entregarlos";
Por lo expuesto hasta este momento, puede deducirse que, siempre que se den las circunstancias y condiciones que se exponen en el escrito de consulta, la actividad de comercializar los productos de la empresa alemana consultante no se considera realizada por mediación de establecimiento permanente a efectos de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En cuanto a la obligación de nombrar representante a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el artículo 9 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE 10 de diciembre), establece:
"1º. Los sujetos pasivos no residentes en territorio español vendrán obligados a nombrar una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de establecimiento permanente, en los supuestos a que se refiere el artículo 23.2 de esta Ley, o cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español por el sujeto pasivo, así lo requiera la Administración Tributaria".
Los supuestos recogidos en el artículo 23.2 son:
"2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente para la determinación de la base imponible serán deducibles de los ingresos íntegros los gastos de personal y de aprovechamiento de materiales en las condiciones establecidas reglamentariamente".
Por consiguiente, siempre que la empresa alemana opere en España por medio de un establecimiento permanente, o, no teniendo establecimiento permanente, realice actividades económicas que impliquen el derecho a deducirse gastos de personal o de aprovechamiento de materiales, así como, si, por razón de la cuantía de la renta y características de la misma, la Administración lo estime necesario, deberá nombrar un representante con residencia en España.
6. En relación a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre Actividades Económicas, se da traslado de su consulta a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, por ser el Centro Directivo competente para resolver las cuestiones relativas a tributos locales.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 13-1, 15-1, 16-2, 26-4, 84-1-2, 119, 164; Ley 41/1998, Arts 9, 23-2; CDI - ALEMANIA; Art.5