La DGT confirma que el CMR firmado por el consultante como remitente y transportista constituye medio de prueba válido para acreditar la expedición/transporte de bienes con destino a otro Estado miembro conforme al artículo 13.2 del RIVA. El CMR satisface el requisito probatorio del artículo 25 LIVA para la exención intracomunitaria, sin necesidad de documentación adicional, siempre que el adquirente esté identificado a efectos de IVA en el Estado de destino y se cumplan las demás condiciones de la exención.
Hechos
El consultante va a realizar una entrega intracomunitaria, transportando en un vehículo de su propiedad la mercancía.
Cuestión planteada
Posibilidad de probar el transporte con destino al otro Estado miembro, con la formalización de un CMR, firmado por el consultante como remitente y transportista.
Contestación
1. - El artículo 25, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España".
(…)".
Este precepto ha sido desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31):
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
2. - El Convenio relativo al contrato de transporte internacional de mercancías por carretera ( CMR), de 19 de mayo de 1956, al que España se adhirió por instrumento de 12 de septiembre de 1973 ( Boletín Oficial del Estado de 7 de mayo de 1974), dispone en el artículo 1:
"1. El presente Convenio se aplicará a todo contrato de transporte de mercancías por carretera realizado a título oneroso por medio de vehículos, siempre que el lugar de la toma de carga de la mercancía y el lugar previsto para la entrega, indicados en el contrato, estén situados en dos países diferentes, uno de los cuales al menos sea un país contratante, independientemente del domicilio y nacionalidad de las partes del contrato".
Por su parte, el artículo 1254 del Código Civil dispone:
"El contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio".
Por lo tanto y con arreglo a los artículos transcritos en este punto, el Convenio CMR se aplica a contratos de transporte y los contratos se establecen entre dos o más partes. El contrato de transporte (CMR), al que se refiere el consultante en su escrito no puede formalizarse si el remitente de la mercancía y el transportista son la misma persona porque implicaría su inexistencia, lo que determina que el transporte intracomunitario no pueda ser probado, en este caso, mediante un CMR suscrito en estas condiciones.
3. - En relación con la prueba del transporte de mercancías con destino a otro Estado miembro, cabe tener en consideración que el artículo 115 de la Ley 230/1963, General Tributaria, establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo en lo que se establece en los artículos 116 a 119 de la Ley.
Por su parte, el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
No puede por tanto considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba que se refieren los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración Tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en derecho distintos de los mismos, por si solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho, criterio ya sustentado por este Centro Directivo en Resolución no vinculante 1610/99, de 16 de septiembre de 1999.
En consecuencia, el consultante podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro Estado miembro, como consecuencia de una entrega intracomunitaria, de acuerdo con el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, en los términos expuestos anteriormente.
4. - Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25. RD 1624/1992 art. 13