La consultante, entidad sin ánimo de lucro acogida a la exención del artículo 20.1.12º LIVA, realiza prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorios que generan derecho a deducción. Descarta que las obras de reforma integral constituyan autoconsumo (art. 9 LIVA), por lo que no nace obligación de repercusión. Está sujeta a prorrata (arts. 102-105 LIVA) para segregar operaciones exentas de las que generan derecho deductivo, permitiendo deducción íntegra de las cuotas soportadas en el numerador de operaciones con derecho a deducción, sin aplicación del criterio de accesoriedad del TJUE para limitar tal deducción en su caso.
Hechos
Una organización patronal cuyo fin es la representación, fomento y defensa de los intereses generales de los transportistas, soporta unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la reforma integral del edificio donde la consultante realiza su actividad
Cuestión planteada
Posibilidad de deducción íntegra de dichas cuotas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 102. Dos de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta:
a) A la consultante le resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 20, apartado Uno, número 12º.
b) Realiza prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorios a la misma que generan derecho a la deducción y otros que no generan ese derecho, por lo que se sujeta a la aplicación de la regla de prorrata según lo establecido en los artículos 102 a 105 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, “Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
El autoconsumo de bienes. A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
d. La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Del escrito de consulta se infiere que las obras de reforma integral del edificio donde la consultante desarrolla la actividad no constituyen un autoconsumo de los regulados en el artículo 9 de la Ley 37/1992.
3.- En el escrito de consulta, la consultante manifiesta estar acogida a la aplicación de la exención establecida en el artículo 20, apartado Uno, número 12º, en el que se afirma:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
12º.Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la conservación de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
4.- En relación con el concepto de operaciones accesorias, dado que en el escrito de consulta se afirma realizar prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorios a la actividad principal, hay que tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes, que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Por todo ello, si las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se mencionan en el escrito de consulta como accesorios reúnen los requisitos establecidos para ser considerados como tales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido seguirán el régimen de la actividad principal, esto es, la prestación de servicios a sus propios socios, por lo que estarán exentos también por aplicación del artículo 20. Uno. 12º de la Ley 37/1992.
5.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por ello, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto en la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en operaciones sujetas y no exentas. Por tanto, no tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la realización de su actividad principal, es decir, prestación de servicios a sus socios según lo establecido en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, así como a las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se puedan considerar como accesorias a la actividad principal. Únicamente en el caso de que, además de la actividad principal y las entregas de bienes y prestaciones de servicios accesorias a la misma, la consultante realice entregas de bienes y prestaciones de servicios que no puedan considerarse accesorias a la actividad principal y, por consiguiente, no les resulte de aplicación el supuesto de exención previsto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, tendrá derecho a deducir una parte de las cuotas soportadas por aplicación de lo establecido en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, siempre que, además, se cumplan los requisitos de deducibilidad respecto de estas entregas de bienes y prestaciones de servicios previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. Las obras de reforma integral del edificio en el que la consultante realiza su actividad no constituyen un autoconsumo de los regulados en el artículo 9 de la Ley 37/1992, por lo que no cabe aplicar lo dispuesto en el artículo 102. Dos de la misma Ley.
2º. En el caso que la consultante únicamente desarrolle su actividad principal, es decir, los servicios a sus miembros a que se hace referencia en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se consideren como accesorios a la misma, no podrá deducir cantidad alguna en concepto de cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 94.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992.
3º. La consultante sólo podrá deducir, por aplicación de la regla de prorrata regulada en el artículo 102 y siguientes de la Ley 37/1992, una parte de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de realizar, además de la actividad principal y entregas de bienes y prestaciones de servicios accesorios a las mismas, entregas de bienes y prestaciones de servicios que no tengan el carácter de accesorios de la actividad principal y además cumplan los requisitos de deducilibildad previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9, 20- Uno -12º, 92 , 102 y ss-