El régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS exige titularidad directa del 100% del capital de la absorbida. La DGT descarta su aplicación cuando la absorbente ostenta directamente solo el 99,99%, ya que el artículo 83.1.c) TRLIS no contempla titularidad indirecta. No obstante, la Ley 3/2009 habilita fusiones de sociedades íntegramente participadas (directa o indirectamente) con requisitos formales simplificados, lo que permite a la absorbente proceder a la operación sin cumplir determinadas exigencias del régimen común de fusión, aunque sin acceso a los beneficios fiscales del capítulo VIII (aplazamiento de ganancias, no tributación de plusvalías latentes).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dependiente integrada en un grupo de consolidación fiscal.
Una de las sociedades dependientes de este grupo, la sociedad E, está participada en un 99,99% por la entidad consultante, y por otra sociedad B (participada al 100% por la consultante) en un 0,01%.
La sociedad E desarrolla como única actividad el alquiler de un local industrial de su propiedad, siendo propietaria de una participación del 28,57% en una sociedad S dedicada a la comercialización de vehículos automóviles ajena al grupo fiscal en que se haya integrada E.
Dada la reducida actividad de la sociedad E, y en orden a disminuir los costes administrativos y de gestión del grupo, y simultáneamente optimizar el esquema organizativo y racionalizar el conjunto de las actividades del mismo, la entidad consultante se plantea realizar con la sociedad E una fusión encuadrada en la letra c) del artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, bajo la base de que la totalidad del capital social de E pertenece directa o indirectamente a la consultante.
La entidad consultante va a compensar a la sociedad B por el valor razonable de la única participación que posee en la sociedad absorbida, considerando que dada la situación de la misma, este valor se identificará con el valor teórico contable de dicha participación en la entidad a la fecha del balance de fusión.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar a la fusión el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Este artículo 83.1.c) requiere, para que la operación tenga la consideración de fusión, que la entidad absorbente posea la totalidad de los valores representativos del capital social de la entidad absorbida de forma directa, es decir, sin tener en cuenta las participaciones indirectas.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante únicamente es titular de forma directa del 99,99% del capital social de la sociedad E.
No obstante, respecto al caso particular que se contempla, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece en su artículo 49, en relación a la absorción de sociedad íntegramente participada, que:
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad o sociedades absorbidas, la operación podrá realizarse sin necesidad de que concurran los siguientes requisitos:
1.º La inclusión en el proyecto de fusión de las menciones 2.ª y 6.ª del artículo 31 y, salvo que se trate de fusión transfronteriza intracomunitaria, las menciones 9.ª y 10.ª de ese mismo artículo.
2.º Los informes de administradores y expertos sobre el proyecto de fusión. No obstante, el informe de los administradores será necesario cuando se trate de una fusión transfronteriza intracomunitaria.
3.º El aumento de capital de la sociedad absorbente.
4.º La aprobación de la fusión por las juntas generales de la sociedad o sociedades absorbidas.
2. Cuando la sociedad absorbente fuese titular de forma indirecta de todas las acciones o participaciones sociales en que se divide el capital de la sociedad absorbida, además de tener en cuenta lo dispuesto en el apartado anterior, será siempre necesario el informe de expertos a que se refiere el artículo 34 y será exigible, en su caso, el aumento de capital de la sociedad absorbente. Cuando la fusión provoque una disminución del patrimonio neto de sociedades que no intervienen en la fusión por la participación que tienen en la sociedad absorbida, la sociedad absorbente deberá compensar a estas últimas sociedades por el valor razonable de esa participación.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante va a compensar a la sociedad B por el valor razonable de la única participación que posee en la sociedad absorbida.
Como consecuencia de esta compensación, puede generarse una renta en la sociedad B por la diferencia entre la compensación recibida y el valor contable de la participación que posee en la sociedad E.
Aún cuando con esta operación no se produzca una transmisión en sentido estricto, puede considerarse que la compensación que la entidad consultante entrega a la sociedad B por su participación en la sociedad E, produce los mismos resultados prácticos que una transmisión, de forma que parece posible entender que la entidad consultante pasaría a detentar el 100% del capital social de E, de manera que resultaría posible considerar la fusión dentro de los supuestos de la letra c) del artículo 83.1 del TRLIS.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y se entiende cumplido lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS en los términos comentados, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza dada la reducida actividad de la sociedad E, y en orden a disminuir los costes administrativos y de gestión del grupo, y simultáneamente optimizar el esquema organizativo y racionalizar el conjunto de las actividades del mismo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96