Para autopromoción inmobiliaria, la deducción por inversión en vivienda habitual de 2012 y posteriores requiere que las obras finalicen dentro de cuatro años desde el inicio de la inversión, cuya fecha se determina por el primer pago realizado o, si es anterior, por la primera entrega al promotor. La DGT confirma que la inversión iniciada en 2010 se considera válida para deducir cantidades satisfechas en 2012 y siguientes por gastos de construcción (incluyendo financiación ajena), siempre que las obras finalicen en 2014 y se cumpla la ocupación efectiva dentro de doce meses de su terminación y permanencia mínima de tres años.
Hechos
El consultante compra en 2010 un terreno con la finalidad de construir sobre él su vivienda habitual, por lo cual practicó la deducción por inversión en vivienda habitual en dicho ejercicio. De momento no ha hecho más inversiones ni practicado nuevas deducciones. Tiene prevista iniciar su construcción en 2013.
Cuestión planteada
A. Régimen de deducción aplicable por el ejercicio 2012 y siguientes. Si puede considerar iniciada la inversión en 2010 y si es correcto practicar la deducción por las cantidades que satisfaga por las acciones de construcción que tiene previstas a partir de 2013, para lo cual acudirá a la financiación ajena.
B. Régimen de deducción a partir del ejercicio 2013 si finalmente entran en vigor las modificaciones actualmente proyectadas en la Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
Contestación
A. Deducción por inversión en vivienda habitual en 2012.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge actualmente en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
La normativa de la deducción permite practicar esta con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso régimen de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente, en régimen de autopromoción, como sucede en el presente caso, puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
El contribuyente podrá considerar entre dichas cantidades las satisfechas en concepto de honorarios de arquitecto, licencia de obras, gastos de estudio geotécnico del terreno así como los gastos de constitución de hipoteca, siempre, claro está, cada uno de ellos se corresponda con la que constituirá su vivienda habitual; sin que sea necesario, en ese tiempo, ser titular de la propiedad del terreno.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En el presente caso, conforme con la legislación vigente, el consultante habrá iniciado el plazo para finalizar las obras de construcción en una determinada fecha de 2010, coincidiendo con la primera cantidad satisfecha con la compra del terreno en virtud de la cual practicó la deducción por dicho ejercicio, considerándose así iniciado el plazo para finalizar las obras de construcción.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
B. Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
Por lo que respecta a la posibilidad de mantener y practicar la deducción a partir del ejercicio 2013, y posteriores, de aprobarse los cambios normativos que en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual se encuentran actualmente en trámite parlamentario, debe señalarse que la presente contestación se ha efectuado con arreglo a la normativa vigente en 2012, y que este Centro Directivo no tiene competencias para emitir contestación con efectos vinculantes en relación con la interpretación de posibles modificaciones futuras contenidas en proyectos normativos aún no aprobados.
No obstante, a título meramente informativo, cabe señalar que en el Proyecto de Ley que ha tenido entrada en el Senado con el número 621/000023, publicado en el BOCG-Senado del 23 de noviembre de 2012, se adoptan diversas medidas tributarias, introduciendo en su artículo 1 modificaciones en la deducción por inversión en vivienda habitual, estando prevista su entrada en vigor el 1 de enero de 2013. De aprobarse y entrar en vigor dicho proyecto en los términos publicados se suprimiría la deducción a partir de 1 de enero de 2013, si bien se establecería un régimen transitorio de deducción para determinadas inversiones en curso aplicable en ejercicios futuros. En concreto se añadiría una nueva disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, con la siguiente redacción:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.»
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º; RD 439/2007 Art. 55.1 y 4