La exención patrimonial de participaciones requiere que la entidad desarrolle una actividad empresarial genuina. El cambio de dedicación del director general a media jornada, por sí solo, no altera esta calificación. La exención depende de que más del 50% del activo esté afecto a actividades económicas y de que la entidad no gestione patrimonios mobiliarios o inmobiliarios como actividad principal, evaluándose conforme a criterios de IRPF; la condición relativa a los rendimientos del director es irrelevante para esta determinación.
Hechos
El consultante es titular del 99,98 por ciento de las participaciones en una entidad, siendo sus dos hijos titulares del 0,01 por ciento restante cada uno de ellos. La actividad de la entidad es la de arrendamiento de inmuebles, teniendo una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa cuyo puesto de trabajo tiene como función mantener y alquilar los apartamentos y locales propiedad de la entidad.
En septiembre de 2020 el consultante dejó de ejercer las funciones de dirección en la entidad debido a su jubilación, dejando a cargo de las mismas al cónyuge de su hija, que fue nombrado director general de la entidad, desarrollando sus funciones mediante un contrato de trabajo a tiempo completo y percibiendo una remuneración que representa más del 50 por ciento de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
Cuestión planteada
Si el consultante podría considerar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en la entidad si el actual director general de la entidad (el yerno del consultante) pasara a ejercer las funciones de dirección a media jornada, percibiendo remuneraciones que representen más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Por lo tanto, para que el consultante pueda aplicar la exención respecto de las participaciones de las que es titular en el Impuesto sobre el Patrimonio se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[p]ara determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007) –en adelante LIRPF– establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
[...]
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad, dedicada al arrendamiento de inmuebles, dispone de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que se entendería cumplido este requisito.
Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que el consultante tiene el 99,98 por ciento del capital social de la entidad.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, según el escrito de consulta, estas funciones se ejercen por el cónyuge de la hija del consultante mediante el cargo de director general, percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer estas al grupo familiar. Por lo tanto, el consultante, titular de las participaciones en la entidad y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, podrá aplicar la exención de las participaciones ya que las funciones de dirección, debidamente remuneradas, se ejercen por una de las personas del grupo de parentesco.
En cuanto la posibilidad de ejercer las funciones de dirección a media jornada, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, lo relevante para el cumplimiento del requisito relativo a las funciones de dirección es que el desempeño del cargo suponga una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Por lo tanto, con independencia de la duración de la jornada del cargo que ejerce las funciones de dirección, lo relevante es que el ejercicio de estas funciones implique la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. Art- 4-Ocho- Dos LIP