La localización de prestaciones de servicios en IVA se determina conforme al artículo 69 LIVA: lugar de la sede de actividad económica (donde se centraliza la gestión habitual sin establecimientos permanentes en otros territorios) o, si existe actividad simultánea en múltiples territorios, el del establecimiento permanente desde el que se realiza la prestación. El artículo 70 LIVA establece reglas especiales para determinados servicios. Sin identificarse la cuestión específica del consultante en el fragmento aportado, la conclusión general es que la tributación en territorio español depende de la localización material de la sede o establecimiento desde el que se presta efectivamente el servicio.
Hechos
Diversas empresas comunitarias no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español remiten bienes a las instalaciones de la consultante, entidad establecida en dicho territorio. Esta presta servicios de almacenaje y "distribución" respecto de las mercancías citadas.
Cuestión planteada
Régimen.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la regla general aplicable para la localización de las prestaciones de servicios a efectos de dicho tributo, en los siguientes términos:
"Artículo 69.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
Dos. A los efectos de este Impuesto, se entenderá situada la sede de la actividad económica en el territorio donde el interesado centralice la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional, siempre que carezca de establecimientos permanentes en otros territorios.
Tres. Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del Impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito espacial del Impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos.
Cuatro. En defecto de los anteriores criterios, se considerará lugar de prestación de los servicios el del domicilio de quien los preste.
Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título."
2.- Por su parte, el artículo 70 de la Ley citada establece las reglas especiales aplicables a estos efectos a determinadas prestaciones de servicios. Resulta especialmente relevante, en relación con la consulta planteada, lo dispuesto en el apartado uno, números 2º y 3º,e) de este precepto:
Artículo 70.- Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(...)
2º. Los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.
3º. Los siguientes servicios cuando se realicen materialmente en el citado territorio:
(...)
e) Los accesorios a los transportes de mercancías, prestados durante la realización del transporte y relativos a las propias mercancías, tales como carga y descarga, transbordo, almacenaje y servicios análogos.
No se considerarán accesorios a los transportes los servicios de mediación."
3.- La Ley 37/1992 establece reglas particulares aplicables para la localización de los servicios de transporte intracomunitario de bienes, en su artículo 72. Dicho precepto define lo que, a estos efectos, debe entenderse por "transporte intracomunitario de bienes", disponiendo lo que sigue:
"Artículo 72.- Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.
Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."
Dichos transportes intracomunitarios de bienes pueden implicar la realización de determinados servicios accesorios a los mismos, que tienen también su propia regla particular de localización, contenida en el artículo 73 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
"Artículo 73.- Lugar de realización de los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes.
Los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se presten materialmente en dicho territorio, salvo que el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando se hubiesen prestado materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española."
Como se observa, el precepto no define lo que debe entenderse por "servicio accesorio a un transporte intracomunitario de bienes", pero trasladando a este ámbito lo dispuesto en el artículo 70,uno,3º,e) de la Ley 37/1992, antes reproducido, podemos considerar como tales los servicios prestados durante la realización del transporte intracomunitario de bienes y relativos a las propias mercancías objeto de transporte, incluyendo aquí, entre otros, los de carga y descarga, transbordo, almacenaje y servicios análogos.
B) Resolución.
En consecuencia, y de acuerdo con los fundamentos de derecho anteriores, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:
1.- Por lo que se refiere a los servicios de almacenaje, pueden plantearse las siguientes situaciones:
a) Que el servicio de almacenaje no pueda considerarse accesorio del transporte de las mercancías: esto se producirá cuando dicho servicio de almacenaje tenga entidad por sí mismo, existiendo una clara fractura entre el transporte y el almacenaje de los productos. Así ocurrirá cuando las mercancías se envíen por la empresa comunitaria propietaria de las mismas a las instalaciones de la consultante para ser almacenadas en tanto se decide sobre el destino final de la mercancía o mientras dicha empresa comunitaria propietaria de las mercancías localiza y contrata con los clientes a los que la mercancía será enviada definitivamente.
b) Que el servicio de almacenaje tenga un carácter accesorio respecto del transporte de las mercancías: ello ocurrirá claramente cuando el almacenaje suponga una simple parada temporal, por razones técnicas de organización del transporte, de unas mercancías cuyo destino final ya viene predeterminado e implica la continuación del transporte hasta las instalaciones del adquirente de las mercancías.
La consideración o no como accesorio del servicio de almacenaje respecto del de transporte deberá apreciarse en cada caso, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el supuesto y los criterios anteriormente expuestos. Cuando resulte que el servicio de almacenaje no es accesorio respecto del de transporte de las mercancías, dicho servicio, prestado por la entidad consultante mediante sus instalaciones ubicadas en la Península o Islas Baleares, estará sujeto al IVA español, por entenderse realizado en su territorio de aplicación, debiendo repercutir tal tributo la empresa consultante sobre la empresa comunitaria destinataria del servicio citado (artículo 69 de la Ley 37/1992).
Por el contrario, en el caso de que el servicio de almacenaje pueda considerarse como accesorio del de transporte de los bienes, y dicho transporte sea un transporte intracomunitario de bienes en el sentido del artículo 72,dos de la Ley 37/1992, dicho servicio de almacenaje no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la empresa comunitaria destinataria del mismo comunique a la entidad consultante un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, pero sí en los demás casos, dado que el almacenaje se efectúa materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 73 de la Ley 37/1992).
2.- En cuanto a los servicios "de distribución" a que se refiere el escrito de consulta, parece deducirse que consisten, en realidad, en servicios de transporte de mercancías que son propiedad de las empresas comunitarias que las han remitido a las instalaciones de la consultante. Dichos servicios de transporte tienen como lugar de inicio las instalaciones de la consultante ubicadas en la Península o Baleares, pudiendo distinguirse varias posibilidades:
a) Que el servicio de transporte prestado por la consultante tenga como lugar de llegada un punto situado en la Península o Baleares: en este caso, y siempre que dicho transporte no pueda considerarse directamente relacionado con el efectuado desde otro Estado comunitario hasta las instalaciones del consultante, en los términos que se exponen en la letra b) siguiente, dicho servicio de transporte se considerará realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y sujeto al citado tributo (artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992), debiendo repercutir la consultante el impuesto sobre la empresa comunitaria destinataria del servicio de transporte.
b) Que el transporte efectuado por la consultante tenga como lugar de llegada el Estado comunitario del que partieron las mercancías, u otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, o bien que teniendo como destino un punto situado en la Península o Baleares, pueda considerarse directamente vinculado al transporte realizado donde el Estado comunitario de origen hasta las instalaciones de la consultante: esta vinculación deberá determinarse a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, existiendo claramente cuando el cliente final establecido en la Península o Baleares esté determinado en el momento en que se remiten las mercancías desde el Estado comunitario de origen, produciéndose la parada en las instalaciones de la consultante por razones técnicas de organización del transporte.
Pues bien, en estos casos el servicio de transporte prestado por la consultante también estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, debiendo repercutir tal tributo sobre la empresa comunitaria destinataria del mismo, salvo en el caso de que dicha empresa comunitaria haya comunicado a la consultante un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, en cuyo caso no procederá la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 72,uno de la Ley 37/1992).
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 70-uno-2, 70-uno-3, 72, 73