La DGT confirma que, en prejubilaciones asumidas por entidades de crédito, las cotizaciones al convenio especial de la Seguridad Social financiadas por la entidad deben minorarse de la base para calcular el tipo de retención conforme al art. 78.2 RIRPF, siempre que conste acreditación del pago; las variaciones en octubre-diciembre deben regularizarse según el procedimiento general mensual (no trimestral diferido); y cualquier modificación de condiciones retributivas que altere el tipo de retención exige regularización inmediata, incluso si la variación es insignificante.
Hechos
Se plantean diversas cuestiones derivadas del nuevo régimen de retenciones e ingresos a cuenta de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
Contestación
1. Si para fijar el tipo de retención sobre los pagos que las entidades de crédito (y demás entidades) realizan en favor de prejubilados, deben tenerse en cuenta los pagos que dichos prejubilados tienen que hacer a la Seguridad Social en virtud del convenio especial que tengan firmado, siempre que conste a la empresa la realidad de dicho convenio y pago.
En el caso de las prejubilaciones, las entidades asumen unos compromisos de carácter retributivo que comprenden, entre otros conceptos, la cuantía necesaria para que el trabajador, a través del convenio pertinente con la Seguridad Social, siga cotizando a ésta para así conservar sus derechos de jubilación.
A efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención, las entidades de crédito, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, calculada según lo previsto en el artículo 78.2.1º del Reglamento del impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (dentro de la cual se incluyen las cantidades satisfechas para sufragar las cotizaciones al convenio especial de la Seguridad Social), habrá de minorar los conceptos que se relacionan en el apartado 3 del citado artículo 78, entre los cuales se incluyen en su letra b) las cotizaciones a la Seguridad Social a que se refiere el artículo 17.3.a) de la Ley del impuesto.
En consecuencia, para la determinación de la base para calcular el tipo de retención, la entidad de crédito habrá de minorar de la cuantía total de las retribuciones, entre otros conceptos, las cotizaciones de los trabajadores prejubilados al convenio especial con la Seguridad Social, en la medida que éstos acrediten a las entidades bancarias los importes correspondientes a dichas cotizaciones a la Seguridad Social.
2. Si las entidades deben regularizar mensualmente las variaciones que se produzcan en los meses de octubre, noviembre o diciembre o bien pueden incluirse en la regularización de enero.
Las variaciones que pudieran producirse en el último trimestre del año deberán regularizarse de acuerdo con el procedimiento general previsto en el Reglamento, ya que el artículo 81.4, último párrafo, no permite la posibilidad de efectuar la regularización trimestral respecto de los tres últimos meses del año.
3. Obligación de practicar la regularización del tipo de retención de los rendimientos del trabajo cuando se produzca cualquier modificación de las condiciones retributivas, aun cuando se trate de una variación insignificante en el tipo de retención.
El artículo 81, apartados 2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece los supuestos en que procede regularizar el tipo de retención, así como la forma en que deberá efectuarse la misma.
El precepto señala que, cuando concurran determinados supuestos enumerados en el apartado 2 del citado artículo 81, procederá regularizar el tipo de retención, no señalándose ninguna excepción a tales supuestos. En concreto, el artículo 81.2.3º prevé la regularización del tipo de retención «cuando se produzcan durante el año variaciones en la cuantías de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento». En consecuencia, y de acuerdo con lo previsto en el artículo anteriormente transcrito, procederá efectuar la regularización, aun cuando las variaciones sean de escasa entidad, siempre que supongan una modificación del tipo, expresado con dos decimales, y sin perjuicio de la acumulación trimestral de las regularizaciones, a la que se refiere el artículo 81.4 del citado Reglamento para las variaciones que se produzcan durante los nueve primeros meses.
4. Procedencia de la regularización del tipo de retención aplicable a las rentas de trabajo en los casos de extinción de la relación laboral, cuando se abonen los denominados «finiquitos».
Las cuantías que pudieran percibirse en el momento de la extinción de la relación laboral quedan comprendidas en la relación que figura en el artículo 81.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; por tanto, la entidad deberá proceder a regularizar el tipo de retención con ocasión del abono del finiquito, de acuerdo con el procedimiento previsto en los apartados siguientes del mismo precepto.
5. Forma de aplicación de la regularización en el tipo de retención cuando se producen variaciones en las circunstancias económicas o personales respecto de empleados que durante el año se trasladan de Ceuta y Melilla al resto del territorio nacional y viceversa.
El artículo 81.2, apartado 8º incluye entre los supuestos que determinan la obligación de efectuar una regularización del tipo de retención el siguiente:
«2. Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias:
(...) 8º. Cuando en el curso del año natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o Melilla, Navarra o los Territorios Históricos del País Vasco, al resto del territorio español, o del resto del territorio español a las Ciudades de Ceuta o Melilla».
Este supuesto de regularización por traslado de puesto de trabajo actúa de forma independiente a los previstos para variaciones en las circunstancias personales o económicas de los trabajadores y, por tanto, los traslados pueden provocar por sí mismos una regularización del tipo de retención, aun cuando no se hayan producido modificaciones en las demás circunstancias de estos trabajadores. El artículo 75.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que el tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos de trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla, que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 55.4 de la Ley del impuesto.
Por ello, los traslados de Ceuta o Melilla al resto del territorio nacional o viceversa implicarán, con carácter general, una regularización del tipo de retención, ya que estos traslados suponen que el trabajador pierda o adquiera el derecho a la deducción en cuota del 50 por 100 y, consecuentemente, se pierda o adquiera el derecho a la aplicación del 50 por 100 del porcentaje de retención a que se refiere el artículo 75.2 del Reglamento.
Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que la deducción en cuota prevista en el artículo 55.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige, en el supuesto de rendimientos del trabajo, que se den dos circunstancias: que el trabajador tenga su residencia habitual en Ceuta o Melilla y que se trate de rendimientos del trabajo allí obtenidos. De acuerdo con estos requisitos, cabe distinguir los siguientes supuestos:
1. Traslado de trabajadores del resto del territorio nacional a Ceuta y Melilla.
a) El traslado no conlleva cambio de residencia habitual.
En este caso, no procede efectuar regularización del tipo de retención. El tipo de retención procedente, tanto para los rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta o Melilla como en el resto del territorio debe ser el general, sin la reducción del 50 por 100.
b) El traslado conlleva cambio de residencia habitual.
Debe regularizarse el tipo de retención considerando que la retención procedente sobre los rendimientos del trabajo obtenidos en el resto del territorio nacional es la general y la procedente por los rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla es el 50 por 100 de la general.
Esta regularización, en la práctica, supone que la retención aplicada por las rentas obtenidas en el resto del territorio nacional es correcta y que, a partir del momento del traslado, se aplicará a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla el mismo porcentaje de retención dividido por dos.
2. Traslado de Ceuta o Melilla al resto del territorio nacional.
a) El traslado no conlleva cambio de residencia habitual.
Debe regularizarse el tipo de retención considerando que la retención procedente sobre los rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla es el 50 por 100 de la general y la procedente por los rendimientos del trabajo obtenidos en el resto del territorio nacional es la general.
Esta regularización, en la práctica, supone que la retención aplicada por las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla es correcta, el 50 por 100 del tipo de retención general y que, a partir del momento del traslado, se aplicará a las rentas obtenidas en el resto del territorio nacional el 100 por 100 de la retención general.
b) El traslado conlleva cambio de residencia habitual.
En este caso, la empresa habrá aplicado a los rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla una retención al 50 por 100 del tipo general. El traslado del trabajador que implique un cambio de residencia habitual implica la pérdida del derecho a esta retención reducida, que ya ha sido practicada.
Por ello, deberá regularizarse el tipo de retención con el objeto de que la retención que se practique sobre todos los rendimientos del trabajo, tanto los percibidos en Ceuta y Melilla como en el resto del territorio nacional, sea la general, sin reducción alguna.
6. Si a los empleados que no han presentado la comunicación a que se refiere el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas les resulta de aplicación la deducción del mínimo personal a los efectos de fijar el tipo de retención.
A los efectos de cuantificar el tipo de retención, el pagador tendrá que tomar en consideración el mínimo personal regulado en el artículo 40 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, aun cuando el perceptor de los rendimientos del trabajo no hubiese cumplido con la obligación prevista en el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ya que el mínimo personal de 550.000 pesetas resulta aplicable, con carácter general, a todos los contribuyentes del impuesto.
7. Aplicación de la exclusión de la obligación de practicar retención establecida en los artículos 70.3.f) y 57.q) de los Reglamentos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades a las operaciones de cesión temporal de activos con pacto de retrocesión.
La excepción a la obligación de retener a que se refieren los artículos 70.3.f) y 57.q) de los Reglamentos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, aprobados por los Reales Decretos 214/1999, de 5 de febrero, y 537/1997, de 14 de abril, resultará aplicable a las operaciones de cesión temporal de activos con pacto de retrocesión cuando se cumplan los requisitos establecidos en dichos preceptos y, en particular, siempre que, según establecen los preceptos mencionados, las entidades de crédito y demás instituciones financieras no formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre los valores a que se refieren tales normas. En este último caso, estarán obligadas a retener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas.
8. Si las excepciones a la obligación de retener establecidas en los artículos 70.3.f) y 57.q) de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente, son aplicables desde el 1 de enero de 1999, aunque no se haya aprobado el procedimiento para hacer efectiva la exclusión de retención previsto en ambos preceptos.
La habilitación para regular el procedimiento para hacer efectiva la excepción de la práctica de retención o ingreso a cuenta de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades que figura, respectivamente, en los artículos 70.3.f), tercer párrafo y en el último párrafo del artículo 57.q), de los Reglamentos de los mismos, no impide la aplicación de la exención establecida en ambos preceptos, aun cuando no se haya producido todavía dicha reglamentación.
9. Aplicación de la exclusión de la obligación de practicar retención establecida en los artículos 70.3.f) y 57.q) de los Reglamentos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades a los activos extranjeros cotizados en mercados españoles, aun cuando estos títulos en su país de origen no estén representados en anotaciones en cuenta.
El artículo 35 del Real Decreto 116/1992, de 14 de febrero, sobre representación de valores por medio de anotaciones en cuenta y compensación y liquidación de operaciones bursátiles, establece la aplicación a los valores extranjeros admitidos a negociación en bolsa de valores de las previsiones relativas a la necesaria representación de tales valores por medio de anotaciones en cuenta como condición para su admisión a negociación en bolsa.
Por tanto, con independencia de la forma de representación de los valores extranjeros en su país de origen, la bolsa de valores exige para su negociación que los títulos se representen por medio de anotaciones en cuenta.
Cuando se cumpla el requisito de estar representados los títulos en anotaciones en cuenta, resultará aplicable la excepción a la obligación de practicar retención establecida en los artículos 70.3.f) y 57.q) de los Reglamentos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, respectivamente.
10. Aplicación de la exclusión de retención, hasta el 1 de enero del año 2000, en las transmisiones de valores cotizados en mercados secundarios oficiales de valores españoles realizadas tanto por personas físicas como jurídicas, aunque los valores no hayan sido transformados en anotaciones en cuenta.
La disposición transitoria primera, apartado 3, tercer párrafo, último inciso del Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta, de conformidad con la redacción dada por el artículo sexto del Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero, por el que se modifican los Reglamentos de planes y fondos de pensiones, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias, establece lo siguiente:
«3. La exclusión de la obligación de retener a que se refiere el artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades resultará de aplicación a las emisiones realizadas desde el 1 de enero de 1999.
No obstante, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en relación con las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito emitidos con anterioridad a 1 de enero de 1999 que cumplan los requisitos establecidos por el artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, hasta el 1 de enero de 2000, quedan excluidas de la obligación de practicar retención aquellas rentas que deriven de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que, cumpliendo el resto de los requisitos establecidos en el artículo 57.q) mencionado, no hayan sido transformados en anotaciones en cuenta. (...)».
La norma transcrita permite excluir de la práctica de la retención, hasta el 1 de enero del año 2000, a los títulos que, cumpliendo el resto de los requisitos establecidos, no hayan sido incluidos todavía en el sistema de anotaciones en cuenta, debiendo entenderse, de acuerdo con una interpretación conjunta de los preceptos, que dicha previsión es aplicable tanto a las personas físicas como jurídicas, ya que los requisitos exigidos por el artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades para la exención de retención en las transmisiones de activos coinciden con los exigidos por el artículo 70.3.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
11. Aplicación de las reglas de retención e ingreso a cuenta en las ventas de acciones propias por parte de una sociedad de inversión mobiliaria de capital variable.
En el supuesto de que la sociedad de inversión mobiliaria de capital variable transmita las acciones propias, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades:
«3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Resulta preciso, a los efectos de determinar si existe o no obligación de practicar retención, analizar si se produce o no renta integrable en la base imponible de la sociedad de inversión mobiliaria de capital variable en la transmisión de acciones propias; para ello resulta preciso atender a las normas contables aplicables. En este sentido, hay que señalar que el artículo 31.4 del Real Decreto 1.393/1990, de 2 de noviembre, facultó al Ministro de Economía y Hacienda, y con habilitación expresa a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, para que dictaran las disposiciones necesarias para el desarrollo de los criterios de valoración y de elaboración de las cuentas anuales de las sociedades de inversión mobiliaria.
En desarrollo de esta habilitación se dictó la Circular 7/1990, de 27 de diciembre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables y estados financieros reservados de las instituciones de inversión colectiva.
El apartado 3 de la norma 9ª de la citada Circular 7/1990, establece que:
«Las acciones propias se valorarán por su precio de adquisición.
En la amortización y enajenación de acciones propias se aplicarán las siguientes reglas:
a) La amortización de acciones propias dará lugar a la reducción del capital por el importe del nominal de dichas acciones. La diferencia, positiva o negativa, entre el precio de adquisición y el nominal de las acciones deberá cargarse o abonarse, respectivamente, a cuentas de reservas.
b) Los resultados obtenidos en la enajenación de acciones propias figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en el epígrafe: «Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias» o «Beneficios por operaciones con acciones y obligaciones propias», según proceda.
No obstante, esta regla no será de aplicación en la puesta en circulación de acciones de las sociedades de inversión mobiliaria de capital variable, que habrán de contabilizar las diferencias positivas o negativas entre el precio de colocación o enajenación y el valor nominal o el precio de adquisición de dichas acciones, según se trate de acciones puestas en circulación por primera vez o previamente adquiridas por la sociedad, en las cuentas 3.1.
«Diferencias Positivas» ó 3.2. «Diferencias Negativas», del Pasivo del Balance, según corresponda».
Del precepto transcrito se desprende que el resultado obtenido por la puesta en circulación por primera vez o por la transmisión ulterior de las acciones propias por parte de las sociedades de inversión mobiliaria de capital variable no forma parte de los resultados de la entidad, sino de una cuenta de reservas.
Por tanto, al no obtener una renta integrable en la base imponible no resulta exigible la práctica de retención o ingreso a cuenta en los supuestos señalados en la norma contable, en tanto no se incorporen tales rendimientos a los resultados de la entidad.
12. Aplicación de la retención a cuenta en el supuesto de que los partícipes de una institución de inversión colectiva domiciliada en el extranjero decidiera, para evitar demoras, traspasar la globalidad de su posición inversora de un fondo a otro en el mismo día de la orden, sin que exista flujo financiero alguno.
La entidad consultante señala que, debido a los plazos existentes entre la orden de suscripción o reembolso y la liquidación, que puede ocasionar una demora importante, se ha arbitrado un procedimiento denominado «switch», en virtud del cual se concede a los partícipes de este tipo de instituciones la posibilidad de traspasar la globalidad de sus participaciones de un fondo a otro con un coste fijo de comisión y en el mismo día de la orden.
Se considera por parte de la entidad consultante que, efectivamente, se produce una alteración, que generaría, en su caso, una ganancia a la que habría que aplicar la retención, pero dado que no se produce ningún flujo monetario, ya que no se produce el reembolso, no procedería la retención y sí el ingreso a cuenta por el transmitente.
En relación con lo planteado, cabe señalar que el cambio de participaciones producirá una alteración patrimonial de carácter ordinario y la circunstancia de que se produzca o no un flujo financiero de retorno es irrelevante. A estos efectos, el artículo 91 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece que la obligación de retener nace en el momento que se formalice la transmisión, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
En consecuencia, existirá la obligación de efectuar retención, no ingreso a cuenta.
13. Aplicación de la exclusión de retención a los cupones percibidos por personas jurídicas no residentes en relación con las emisiones de deuda pública anotada, respecto de las cuales el Ministro de Economía y Hacienda haya autorizado la negociación separada del principal y de los cupones.
El artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, excluye de la obligación de retener y de ingresar a cuenta a las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades procedentes de activos financieros, cuando se cumplan los requisitos siguientes:
1º) Que estén representados mediante anotaciones en cuenta.
2º) Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español.
Resulta preciso determinar si el precepto referido resulta aplicable a los tenedores de deuda pública segregable no residentes, que sean personas jurídicas, respecto de los cupones que pudieran percibir.
En cuanto a las emisiones anteriores al 1 de enero de 1999, dado que la disposición transitoria primera, apartado tercero del Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, declara la vigencia de la anterior redacción de la antigua letra x) del artículo 57 del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se encuentran excluidos de retención los titulares personas jurídicas de deuda segregable, respecto de los cupones que pudieran percibir de los valores referidos, emitidos con anterioridad a 1 de enero de 1999.
Respecto de las emisiones posteriores a 1 de enero de 1999, la normativa distingue según la persona jurídica no residente opere en España con o sin establecimiento permanente.
Si opera mediante establecimiento permanente, el apartado 1 del artículo 22 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias establece que «los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban...», de lo que se desprende que resulta de aplicación el artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por lo que están excluidos de retención. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero.
En el caso de que operara sin establecimiento permanente, el artículo 13.1.c) de la referida Ley 41/1998, de 9 de diciembre, establece que «estarán exentos los rendimientos derivados de la deuda pública obtenidos sin mediación de establecimiento permanente», salvo que sean obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
Por ello, el abono de cupones a personas jurídicas no residentes que operen sin mediación de establecimiento permanente, procedentes de deuda pública segregable, disfrutará de la referida exención en lo que se refiere a las emisiones efectuadas a partir de 1 de enero de 1999, lo cual implica que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta sobre los mismos, según se desprende del artículo 30.4 de la Ley 41/1998, siempre que se acredite la no residencia y que no sean obtenidos a través de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
14. Determinación del criterio para la aplicación de la retención o del ingreso a cuenta aplicable a las transmisiones de activos financieros y de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, en los supuestos de permutas, aportación a sociedades o entrega a los socios por reducción de capital o disolución de sociedades.
En los supuestos planteados, en los que se produce una transmisión onerosa de activos financieros, resulta procedente la práctica de retención o de ingreso a cuenta correspondiente en los términos establecidos en los artículos 96 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 61 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, resulta de aplicación la retención o ingreso a cuenta a las transmisiones referidas de acciones o participaciones representativas de instituciones de inversión colectiva.
Respecto de las transmisiones o reembolsos de valores representativos de instituciones de inversión colectiva, no existe un precepto expreso en la sección 4ª del capítulo II del título VI del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determine la forma de cuantificar el ingreso a cuenta en estas transmisiones; aunque de la conjunción de los artículos 73 y 89 a 92 ambos inclusive de la norma citada puede entenderse que resulta aplicable el esquema de ingresos a cuenta, calculado sobre el importe a integrar en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Del mismo modo, en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, los artículos 58.6, 60.4, 61.3 y 62.4 del Reglamento del impuesto hacen referencia a la práctica de ingresos a cuenta.
15. Si en las transmisiones forzosas de activos financieros y acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva debe practicarse retención.
La transmisión forzosa, como consecuencia de ejecución de prendas, embargos de activos y valores, cuya transmisión voluntaria está sujeta a retención, está, asimismo, sujeta a retención, dado que la normativa no establece ninguna excepción en estos supuestos.
16. Si a los programas de emisión de valores de renta fija, cuyas emisiones abarquen ejercicios anteriores y posteriores al 1 de enero de 1999 y que cumplan los requisitos del artículo 57.q) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que efectuaron su solicitud y recibieron su aprobación por parte del órgano competente con anterioridad a 1 de enero de 1999, les resulta aplicable el mencionado artículo 57.q) en relación con los valores emitidos a partir de 1 de enero de 1999.
En la medida que los programas de emisión de valores de renta fija, cuya solicitud y aprobación se efectuó con anterioridad a 1 de enero de 1999, cumplan los requisitos establecidos en la letra q) del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, las emisiones de valores efectuadas a partir de 1 de enero de 1999 estarán excluidas de retención en los términos establecidos por dicho artículo.
17. Si a efectos de la retención que tienen que practicar las entidades depositarias de las sociedades de inversión mobiliaria de capital variable, cuando éstas adquieren acciones propias, puede considerarse como precio de adquisición de dichas acciones, si éste no se acredita por el transmitente, el valor liquidativo en la fecha de adquisición de dicho activo.
El artículo 71.2.d).2º del Reglamento aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, señala que estarán obligadas a retener o ingresar a cuenta, en las transmisiones o reembolsos de acciones representativas del capital de sociedades de inversión mobiliaria de capital variable, cuando ésta actúe de contrapartida, las entidades depositarias.
La misma obligación se establece en el artículo 58.6.2º del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril.
Por su parte, el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente:
«La base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
Es decir, normalmente, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, la base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición.
En parecidos términos se expresa el artículo 60.4 del Real Decreto 537/1997, de acuerdo con el cual «la base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición de las acciones o participaciones».
En los supuestos en que la entidad gestora, obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, no conozca el importe del precio de adquisición satisfecho en su día, y no se acredite dicha circunstancia por el transmitente, la entidad depositaria podrá entender, a efectos de determinar la base de retención, que la misma está constituida por la diferencia entre el importe de la transmisión y el valor liquidativo de la acción de la sociedad de inversión mobiliaria de capital variable en la fecha de adquisición.
Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con carácter vinculante en lo relativo a la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo previsto en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, y, en lo restante, con los efectos previstos en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Referencia normativa
Ley 40/1998. Ley 41/1998. RD 2717/1998. DT 1ª. Ley 43/1995 RD 537/1997 RD 326/1999 RD 214/1999