La fusión realizada el 8 de marzo de 2001 (inscripción en Registro Mercantil) es susceptible de acogimiento al Régimen Especial del artículo 110 LIS en su redacción Ley 14/2000 (aplicable desde 1 de enero de 2001), siempre que concurran dos requisitos: (i) opción expresa por dicho régimen, y (ii) existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) desvinculados de obtención de ventaja fiscal derivada del diferimiento o exención de plusvalías. La redacción actual y anterior del artículo 110.2 son equivalentes respecto a la cláusula anti-fraude, sin que la fiscalidad pueda constituirse en factor determinante de la decisión empresarial.
Hechos
: La entidad consultante inició, en octubre de 2000, los trámites legales para absorber a una sociedad anónmia de la que es único accionista. El proceso de fusión concluyó en el mes de marzo de 2001, con la inscripción en el Registro Mercantil de la Escritura Pública de Fusión.
Cuestión planteada
Si es aplicable a la operación descrita, en lo referente a la motivación ya la posibilidad de comprobación administrativa, la redacción otorgada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), o su redacción anterior, y si cabe entender que la fusión se efectúa por un motivo económicamente válido a los efectos de acogerse al Régimen Especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Contestación
Según se desprende del escrito de consulta y de la documentación anexa, el acuerdo de fusión a que se refiere la misma se adoptó con fecha de 19 de diciembre de 2000, la publicación de los correspondientes anuncios culminó el día 2 de enero de 2001, el otorgamiento de escritura pública tuvo lugar el día 8 de marzo de 2001 y su inscripción en el Registro Mercantil se verificó en ese mismo mes.
De conformidad con lo previsto por el artículo 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, “Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el “Boletín Oficial del Registro Mercantil”, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción”.
Por consiguiente, resulta de aplicación el artículo 110 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 2001, el cual, en su apartado 1, párrafo primero, establece que la aplicación del Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores requerirá que se opte por el mismo. Por otra parte, en el apartado segundo, párrafo primero, del artículo 110 de la LIS, también según redacción dada por la Ley 14/2000, se señala que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Sin perjuicio de que, como queda dicho, es de aplicación el artículo en su nueva redacción, es de ver que ambos preceptos tienen un contenido equivalente.
En primer lugar, en la redacción originaria del artículo 110 de la LIS, así como tras su modificación por la Ley 14/2000, el régimen se configura como optativo.
Por otra parte, el fundamento del régimen especial, ahora y antes, reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Y efectivamente, ello es así tanto con la redacción original como con la resultante de la promulgación de la Ley 14/2000, con la diferencia que ésta perfecciona la anterior al concretar, a título enunciativo, alguno de los supuestos en los que las operaciones de reorganización quedarían dentro del ámbito de aplicación del régimen, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.
Al mismo tiempo, el nuevo precepto completa la delimitación cuando, desde un punto de vista negativo, establece que el régimen no se aplicará en los supuestos en que la operación se efectúe con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Se trata simplemente de trasladar al texto de la norma una medida “anti abuso” como las que, con carácter general, se encuentran reguladas en los artículos 24 y 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT).
En otro orden de cosas, si bien es cierto que en el nuevo artículo 110 de la LIS se ha suprimido la referencia expresa a la comprobación administrativa, ello no significa que los órganos competentes de la Administración tributaria ya no puedan desarrollar las facultades de comprobación o investigación que, en todo caso, les atribuye la LGT (artículo 140) y más concretamente el artículo 2 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.
Y por último, respecto de si la operación descrita se efectúa por motivos económicamente válidos, no es posible emitir una contestación, toda vez que las razones por las que se lleva a cabo la fusión no han sido expuestas por la consultante en su escrito, que se limita a indicar que se ha realizado una fusión impropia
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 110